序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇稅法體系的主體和核心范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

稅法作為國家征稅之法及納稅人權(quán)利保護之法，在現(xiàn)代民主法治國家中居于舉足輕重的地位。法律關(guān)系是一定的事實狀態(tài)通過法律調(diào)整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關(guān)系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現(xiàn)。稅收法律關(guān)系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設(shè)和實施。

（一）學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的主要觀點

關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，歷史上曾長期存在“權(quán)力關(guān)系說”和“債務(wù)關(guān)系說”以及折中的二元論觀點之爭。

稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭論最早源自德國。權(quán)力關(guān)系說以德國的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說。該學(xué)說把稅收法律關(guān)系作為國民對國家的課稅權(quán)的服從關(guān)系來理解。是依靠財政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國家或地區(qū)公共團體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從這種權(quán)力。因此，從性質(zhì)上看，稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系，“在稅法領(lǐng)域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權(quán)的。因此德國行政法學(xué)者視課稅權(quán)的行使同警察領(lǐng)域中的警察權(quán)的行使形式如出一轍。按這樣的觀點看，稅的法律關(guān)系是以課稅處分為中心而構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。因此稅法具有同行政法其他領(lǐng)域相同的性質(zhì)。故將稅法作為特別行政法的一個部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨立法學(xué)部門法的邏輯上的必然性。”

債務(wù)關(guān)系說以德國法學(xué)家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機所提倡出來的學(xué)說。該學(xué)說提倡把稅的法律關(guān)系作為由國家向納稅者要求履行稅的債務(wù)的關(guān)系。即在法律面前，把國家和納稅者的關(guān)系定性為債權(quán)者和債務(wù)者互相對立的公法上的債務(wù)關(guān)系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，認為稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)的介入為必要條件。債務(wù)關(guān)系說在1926年3月于德國的Munister召開的德國法學(xué)者協(xié)會上同權(quán)力關(guān)系說的爭論中才得以明確的。國家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對應(yīng)關(guān)系，稅收法律關(guān)系乃是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

在理念上，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的區(qū)別十分明顯。權(quán)力關(guān)系說強調(diào)國家或地方公共團體在法律關(guān)系中對人民的優(yōu)越地位，而債務(wù)關(guān)系說則強調(diào)二者之間地位的對等；權(quán)力關(guān)系說強調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利救濟，而債務(wù)關(guān)系說則強調(diào)稅收構(gòu)成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權(quán)利保護；權(quán)力關(guān)系說以行政權(quán)力為中心構(gòu)筑稅法的體系，維護權(quán)力的優(yōu)越地位成為其論證的基點，而債務(wù)關(guān)系說的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權(quán)力的機制，使現(xiàn)代稅法的目的發(fā)生根本轉(zhuǎn)變；權(quán)力關(guān)系說不重視稅收實體法和稅收程序法的區(qū)分，習(xí)慣于從稅收程序法的角度看待稅收實體法，而債務(wù)關(guān)系說則特別強調(diào)稅收實體法區(qū)別于稅收程序法的獨特意義，主張程序法對實體法的從屬地位。

在制度上，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的區(qū)別主要在于，前者主張稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的行政行為方可成立。如果不經(jīng)過稅收核定程序，即便納稅人的行為已經(jīng)滿足課稅要件，也不發(fā)生納稅義務(wù)。因此，稅務(wù)機關(guān)的行政行為對稅收法律關(guān)系具有創(chuàng)設(shè)性意義。而后者則認為，稅收之債的發(fā)生與行政權(quán)力毫不相干。當(dāng)稅法規(guī)定的構(gòu)成要件實現(xiàn)時，稅收債務(wù)即自動成立，稅收機關(guān)的行政行為只不過是對稅收債務(wù)的具體確認，其在法律上不具有創(chuàng)設(shè)性意義。

隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關(guān)系中權(quán)力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務(wù)機關(guān)法律地位平等的關(guān)系，樹立權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的新觀念，正日益成為共識。如，日本學(xué)者北野弘久主張徹底的債務(wù)關(guān)系說，他認為“我們是以法實踐論為標準來考察稅法學(xué)原理的，如采用二元論的主張只會使我們整個理論背離研究的主旨。因為二元論無法解答這樣的問題：租稅法律關(guān)系應(yīng)以什么為中心？租稅法律關(guān)系建立的基礎(chǔ)是什么？研究租稅法律關(guān)系的中心，從而將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是筆者認為的比較妥當(dāng)?shù)难芯糠椒āＦ淅碛墒且驗檫@種觀點在與傳統(tǒng)行政法訣別的稅法學(xué)中，已將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。至少從實踐論的角度出發(fā)，也要求用債務(wù)關(guān)系說統(tǒng)一地把握對租稅法律關(guān)系性質(zhì)的認識。”

我國臺灣學(xué)者康炎村在整個稅法領(lǐng)域堅持債務(wù)關(guān)系說，他認為實體性質(zhì)的租稅關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系，只要符合實體稅法所規(guī)定的抽象要件，租稅債務(wù)即自行成立，不需要稅務(wù)機關(guān)行政行為的介入。“縱使國家或地方自治團體對于具備租稅要件者，運用其固有之行政作用，以求實體的租稅債權(quán)之實現(xiàn)，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質(zhì)上仍是行使其實體的租稅債權(quán)之請求權(quán)，與私人之行使其債權(quán)之請求權(quán)，固無實質(zhì)上之差異。僅國家或地方自治團體所行使者，為公法上之債權(quán)，應(yīng)依據(jù)公法上有關(guān)稅法之規(guī)定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權(quán)，應(yīng)根據(jù)私法上有關(guān)契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務(wù)關(guān)系而為行使，并無不同。故就租稅之課征手續(xù)觀之，租稅法律關(guān)系雖有‘權(quán)力關(guān)系’之形式，唯就納稅人對國家之租稅債務(wù)內(nèi)容觀之，則有‘債務(wù)關(guān)系’之實質(zhì)。”

日本學(xué)者金子宏被認為是稅收法律關(guān)系二元論的代表，主張將稅收實體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系，既不贊成單一的債權(quán)債務(wù)關(guān)系說也不贊成單一的權(quán)力服從關(guān)系說。“當(dāng)用法技術(shù)觀點來看實定稅法時，即可發(fā)現(xiàn)很難把稅的法律關(guān)系一元性的歸為權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系，因在稅的法律關(guān)系中包括各種法律關(guān)系。即不得不承認有些關(guān)系是債務(wù)關(guān)系；有些關(guān)系是權(quán)力關(guān)系。比如，更正、決定和滯納處分等的關(guān)系從法技術(shù)上來看顯然是權(quán)力關(guān)系的結(jié)構(gòu)。因此，將稅法律關(guān)系一元性地給以定性的觀點是不適當(dāng)?shù)摹６讯惖年P(guān)系作為性質(zhì)不同的諸法律關(guān)系的群體來理解，可以說是對稅法律關(guān)系的正確認識。”

我國臺灣學(xué)者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關(guān)系分為債權(quán)債務(wù)關(guān)系和程序義務(wù)關(guān)系是典型的二元論觀點。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實體性質(zhì)的稅法關(guān)系是一種租稅債務(wù)關(guān)系，而程序性質(zhì)的租稅行政，則是一種公法上的權(quán)力關(guān)系。由于分析的視角和方法的不同，學(xué)者所得出的結(jié)論各不相同。（二）我國稅收法律關(guān)系性質(zhì)分析

根據(jù)稅法理論和我國的實際國情，筆者認為我國稅收法律關(guān)系的性質(zhì)為：公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，具體原因分析如下：

1．稅收法律關(guān)系具有公法性質(zhì)。稅收征納是國家憑借所掌握的政治權(quán)力，取得社會物質(zhì)財富的一部分，再根據(jù)實現(xiàn)國家職能的公共需要將這部分財富進行分配使用。國家征收稅務(wù)的權(quán)力是從其國家中派生出來的。國家設(shè)定征稅權(quán)的目的，是使其得以借此強制納稅人履行納稅義務(wù)。以公法標準衡量，稅收法律關(guān)系當(dāng)然具有公法性質(zhì)。

2．稅收征納法律關(guān)系是主體間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。債是特定當(dāng)事人之間，得請求特定行為的財產(chǎn)性民事法律關(guān)系。債的要素是構(gòu)成債具體關(guān)系的具體成分，它包括：債的主體、債的內(nèi)容、債的客體三要素。稅務(wù)征收過程中產(chǎn)生的征收法律關(guān)系是特定主體之間產(chǎn)生的特定財產(chǎn)關(guān)系，這種權(quán)利義務(wù)關(guān)系是基于法律的規(guī)定而產(chǎn)生，在這一法律關(guān)系中國家是享有征收權(quán)利的債權(quán)人，納稅人是負有繳納義務(wù)的債務(wù)人，他們共同構(gòu)成了稅收之債的主體。在這一法律關(guān)系中債的內(nèi)容是債權(quán)人的權(quán)利和債務(wù)人的義務(wù)。債的客體是債務(wù)人的給付。債是法學(xué)領(lǐng)域中歷史悠久的一個概念。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)建稅法體系，首先可以理順稅法內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系，將各種法律關(guān)系建立在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系基礎(chǔ)上，不必再套用行政法的定式來模擬稅法體系。其次，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺。以債法的通用思維結(jié)合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問題，是最為簡易可行的思路。債務(wù)關(guān)系說導(dǎo)入稅收債務(wù)觀念，賦予了稅法學(xué)以全新的視角，為稅法學(xué)理論體系的突破帶來了希望。在稅法中導(dǎo)入“稅收債務(wù)”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當(dāng)?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系，提供稅法學(xué)上的說理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。正如日本學(xué)者金子宏教授所指出：“債務(wù)關(guān)系說為迄今的法律學(xué)上所一向忽視的‘公法上的債務(wù)’這一領(lǐng)域帶來了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務(wù)，是對課稅要素進行研究和體系變?yōu)榭赡堋！眰鹘y(tǒng)民法理論認為，債是特定當(dāng)事人之間以請求為特定行為的法律關(guān)系。優(yōu)帝在《法學(xué)階梯》中稱：“債是依國法使他人為一定給付的法鎖。”傳統(tǒng)民法認為債具有以下三方面的性質(zhì)：一是債權(quán)是財產(chǎn)權(quán)。債權(quán)是在交換或分配各種利益時產(chǎn)生的權(quán)利，其給付須以財產(chǎn)或可以評價的財產(chǎn)的利益為主要內(nèi)容。其權(quán)利內(nèi)容屬財產(chǎn)權(quán)。二是債權(quán)是請求權(quán)。債是特定人之間的法律關(guān)系，債權(quán)的實現(xiàn)無不需要債務(wù)人的協(xié)助，故債權(quán)是債權(quán)人請求債務(wù)人為特定行為的權(quán)利。因而就權(quán)利的作用而言，債權(quán)屬請求權(quán)。三是債權(quán)是對人權(quán)。債權(quán)人對其債權(quán)，原則上只能請求債務(wù)人履行，不能直接請求第三人履行。根據(jù)稅收法定主義的精神，當(dāng)某一法律事實符合稅法所規(guī)定的納稅的構(gòu)成要件時，該法律事實中的特定當(dāng)事人就依法負有納稅義務(wù)，同時，作為稅收權(quán)利人的國家或地方政府相應(yīng)享有請求該納稅人納稅的權(quán)利。此種權(quán)利與義務(wù)與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財產(chǎn)性質(zhì)，是特定當(dāng)事人之間轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的一種關(guān)系，因而與私法之債類似。因此，稅法學(xué)者多借用私法上的債務(wù)觀念，將“納稅義務(wù)”理解為“稅收債務(wù)”，并認為稅收實體法所規(guī)范的納稅義務(wù)關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，為“公法上的債務(wù)關(guān)系”的一種。

（三）稅收債權(quán)關(guān)系理論的意義

稅收法律關(guān)系為公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以使我們更科學(xué)地認識國家稅收的性質(zhì)，正如金子宏所說“債務(wù)關(guān)系說照亮了迄今為止的法律學(xué)上一直被忽視的‘公法上的債務(wù)’這一法律領(lǐng)域；是運用課稅要件的觀念就可對公法上的債務(wù)——稅債務(wù)（Steuerschuld）進行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務(wù)關(guān)系說對稅法的概念給予了全新的界定和獨立的體系。即，當(dāng)稅法作為權(quán)力關(guān)系來提倡時，則稅法不是獨立的法學(xué)學(xué)科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務(wù)觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨立法學(xué)科。”

北野弘久認為：立足于債務(wù)關(guān)系說的理論來構(gòu)造具體的實踐問題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對維護納稅者的人權(quán)具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務(wù)關(guān)系說分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，是目前最具有現(xiàn)實意義的問題。稅收債務(wù)關(guān)系說可以解決稅法區(qū)別于其他法律部門的特性，可以為稅法學(xué)創(chuàng)造獨立的學(xué)術(shù)空間，可以為稅法研究提供觀察問題的獨特視角，可以幫助稅法從保障國家權(quán)力運作向維護納稅人權(quán)利的全面轉(zhuǎn)型。

將稅收法律關(guān)系理解為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，體現(xiàn)了一種價值觀念的轉(zhuǎn)換，即從國家利益本位轉(zhuǎn)向重視私權(quán)的保護，將人身利益(人權(quán))置于突出地位。摒棄稅收法律關(guān)系是單務(wù)法律關(guān)系的觀念，不再將國家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權(quán)主體相對平等的位置上，成為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中地位相對平等的一方當(dāng)事人。同時，在稅收法律關(guān)系中處于弱勢的納稅人，也被法律賦予了更多的權(quán)利，使其能更好地保護自身的利益。所有這一切，都體現(xiàn)了法律的發(fā)展“以人為本”的趨勢。這樣做，一方面使納稅人的權(quán)利得到了更有效的保護，另一方面，也有效地規(guī)范了征稅行為，有利于提高我國的法治水平，建立和諧的征稅關(guān)系。

因此稅收征納的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系有利于制約國家權(quán)力的濫用，保障納稅人權(quán)益，它是我國《稅收征管法》相關(guān)條款存在的理論依據(jù)，也是研究稅收法律其他問題的前提。

參考文獻：

[1]劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004.

[2]金子宏.日本稅法[M].北京:法律出版社，2004.

篇（2）

市場經(jīng)濟作為一種高度發(fā)達的商品經(jīng)濟，由于其具有復(fù)雜性，并關(guān)乎社會發(fā)展的命脈，所以通過法制的手段來對其進行調(diào)控和管理。在我國的經(jīng)濟法體系中，《反壟斷法》作為一項具有核心地位的法律，可以稱之在經(jīng)濟法體系中具有《憲法》性地位，并成為其體系構(gòu)建的中心點。

一、我國經(jīng)濟法體系發(fā)展現(xiàn)狀

（一）現(xiàn)代經(jīng)濟法體系基本認知

一項法律體系的本質(zhì)是由干預(yù)的對象性質(zhì)決定的，在現(xiàn)代的經(jīng)濟法體系中，對于經(jīng)濟法體系調(diào)節(jié)對象的認知存在著三種不同的看法，一是結(jié)構(gòu)說，其主要思想是人為經(jīng)濟法的調(diào)整對象的特定的經(jīng)濟關(guān)系，通過對結(jié)構(gòu)的調(diào)整來達到調(diào)整經(jīng)濟關(guān)系的目的。在經(jīng)濟法調(diào)整的過程中，還需要調(diào)整企業(yè)的組織管理、市場管理以及社會經(jīng)濟保障等方面。二是領(lǐng)域說，這一說法的主要內(nèi)容就是建立經(jīng)濟法體系應(yīng)該特別干預(yù)的領(lǐng)域，進而弱化干預(yù)方法和原則，從而實現(xiàn)對經(jīng)濟的宏觀把控。這一學(xué)說所重視的是國家經(jīng)濟體系基本構(gòu)成影響到經(jīng)濟法體系的基本構(gòu)成，例如國家經(jīng)濟體系中最為重要的是第三產(chǎn)業(yè)，那么第三產(chǎn)業(yè)就將成為重點干預(yù)領(lǐng)域，但是這種方式會導(dǎo)致在不同經(jīng)濟領(lǐng)域方面的標準混亂，從而引發(fā)誤差，并不適用。三是方式說，這一學(xué)說認為劃定經(jīng)濟法體系基本構(gòu)成應(yīng)當(dāng)以國家干預(yù)經(jīng)濟的方式作為評判標準，不同的國家對經(jīng)濟進行干預(yù)的方式是不同的，利用這種差異來摸索出經(jīng)濟法體系的框架。

（二）現(xiàn)代經(jīng)濟法體系與市場經(jīng)濟關(guān)系

從現(xiàn)代經(jīng)濟法體系與市場經(jīng)濟體系的關(guān)系分析上，主要探索出以下兩點：首先是現(xiàn)代經(jīng)濟法的產(chǎn)生離不開市場經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟法是經(jīng)濟發(fā)展規(guī)范化的需求。經(jīng)濟發(fā)展早于經(jīng)濟法的產(chǎn)生，在早期沒有經(jīng)濟法管控時，市場經(jīng)濟自由發(fā)展導(dǎo)致了暴露出19世紀末20世紀初，市場經(jīng)濟與自由競爭相沖突的問題。并且在當(dāng)時經(jīng)濟法律現(xiàn)象也十分稀少，直到20世紀初至第二次世界大戰(zhàn)前，逐漸產(chǎn)生了近代經(jīng)濟法的學(xué)說，這種學(xué)說起源于德國，并發(fā)展于日本，隨著時代不斷融合進化成為了現(xiàn)代的經(jīng)濟法體系。其次，是市場經(jīng)濟中市場調(diào)節(jié)手段的主體地位，市場經(jīng)濟的整體形態(tài)決定了其需要通過競爭機制來確保資源的有效配置，競爭與市場是并存的，所以基于《反壟斷法》的現(xiàn)代經(jīng)濟法體系，為競爭與市場的合理協(xié)調(diào)提供了保障，在一定程度上維護了經(jīng)濟自由。

二、《反壟斷法》在經(jīng)濟法體系中作用體現(xiàn)

（一）《反壟斷法》的內(nèi)容與特點

《反壟斷法》的目的是為了防止壟斷行為，保護市場公平競爭，這一法律的實施既保護了企業(yè)的效益，又是對消費者權(quán)益和社會公共利益的維護。《憲法》作為一項最重要的法律，通過規(guī)范國家權(quán)利、保障公民的自由、平等來維護公民的權(quán)益，在這一點上，《反壟斷法》之于經(jīng)濟法體系，與《憲法》之于整體法律體系，都是相似的。《憲法》在政治上，指導(dǎo)了其他法律的制定與推行，而《反壟斷法》則是在經(jīng)濟上，為其他經(jīng)濟法的制定與推行提供指導(dǎo)。《憲法》的目的是保護公民主體的各項權(quán)益，《反壟斷法》亦是保障了市場經(jīng)濟中各項主體的競爭活力，遵循市場經(jīng)濟原則，制約國家經(jīng)濟權(quán)利，促進市場經(jīng)濟中各個主體煥發(fā)活力。可以這樣說，《反壟斷法》就是經(jīng)濟法中的《憲法》。《反壟斷法》是一項較為宏觀的法律，從市場經(jīng)濟的整體來進行規(guī)范，而不是具體行業(yè)法律的細化，這也使《反壟斷法》在整個市場經(jīng)濟體系中都具有適用性。

（二）《反壟斷法》影響市場主體

市場的主體在進行各項經(jīng)濟活動時，都是受到《反壟斷法》影響的。市場經(jīng)濟在一方面，強調(diào)自身的作用，需要足夠自由的空間進行發(fā)展，但是在另一方面，卻又依賴于國家機關(guān)、經(jīng)濟法律對于市場進行調(diào)控，當(dāng)市場經(jīng)濟發(fā)展中出現(xiàn)一些不文明現(xiàn)象、不合理現(xiàn)象或是經(jīng)濟難以由市場主體把控，這時就需要通過國家機關(guān)，利用經(jīng)濟法對市場進行硬性的管理。這兩種情況，一種可以稱之為市場本身的無形之手，一種可以稱之為國家干預(yù)經(jīng)濟的有形之手。而這互相影響互相協(xié)調(diào)才能實現(xiàn)經(jīng)濟效益的最大化和市場經(jīng)濟的平穩(wěn)化。《憲法》立足于保護公民的權(quán)利和自由，并對反社會、反國家的行為做出規(guī)范治理，這一點同樣適用于《反壟斷法》對于經(jīng)濟市場的調(diào)控。《反壟斷法》的立足根本也是公民在經(jīng)營權(quán)利上的自由，這就對政府進行經(jīng)濟干預(yù)的方式和力度作出了規(guī)范。市場的主體需要足夠的經(jīng)濟自由，一旦沒有《反壟斷法》，政府就可能會對市場主體的活動進行過度的干預(yù)，導(dǎo)致經(jīng)濟活力下降，損害了市場主體的權(quán)利，所以《反壟斷法》對于市場主體的保護，就像《憲法》對于公民權(quán)益的保護一樣重要。

（三）《反壟斷法》影響其他經(jīng)濟法律

《憲法》是我國的根本大法，是其他法律制定的出發(fā)點與立足點，任何法律的制定都不可以違背《憲法》的內(nèi)容要求。與此相似的是，在經(jīng)濟法律的制定時，也要考慮到《反壟斷法》的內(nèi)容要求。并不能說《反壟斷法》是一切經(jīng)濟法律制定的出發(fā)點，但是相比較經(jīng)濟法律體系中的其他法律來說，《反壟斷法》的核心地位就會凸顯出來。我國的市場經(jīng)濟體系中包含了很多方面的法律，例如《政府采購法》《產(chǎn)品質(zhì)量法》《稅法》《消費者權(quán)益保護法》以及《金融法》等，這些法律都是從個別角度來進行細節(jié)規(guī)劃的法律，而《反壟斷法》則是直接對市場競爭進行維護與促進。在目前的各項經(jīng)濟法律制定時，所必須要考慮到的要素都包含《反壟斷法》，這樣有兩個優(yōu)點，一是促進《反壟斷法》對于市場經(jīng)濟調(diào)控把握，二是避免其他法律制定方向的錯誤。

總的來說，從我國現(xiàn)代經(jīng)濟法體系的各個方面來看，《反壟斷法》的核心地位都是不可動搖的。在我國社會主義現(xiàn)代化市場經(jīng)濟體制發(fā)展的過程中，必須堅定不移地以《反壟斷法》為核心，完善經(jīng)濟法體系，保障社會經(jīng)濟的平穩(wěn)、科學(xué)發(fā)展。維護市場經(jīng)濟的具體措施之一就是堅定不移推動《反壟斷法》，把控經(jīng)濟體系的合理構(gòu)成，促進市場經(jīng)濟平穩(wěn)發(fā)展。

參考文獻： 

篇（3）

法律關(guān)系是法學(xué)的基本范疇之一，是構(gòu)筑整個法學(xué)體系的基石之一，它可以被應(yīng)用到各門具體的法學(xué)學(xué)科之中，并形成為具有特定內(nèi)容和意義的該部門法學(xué)所獨有的基本范疇。稅收法律關(guān)系作為稅法學(xué)的基本范疇，由它可以推演出一系列的稅法學(xué)的重要范疇，由這些重要的范疇又可以進一步推演出一系列更具體的一般范疇，從而可以構(gòu)筑稅法學(xué)范疇體系的大體輪廓。因此，稅法學(xué)可稱為以稅收法律關(guān)系為研究對象的法學(xué)學(xué)科。2稅收法律關(guān)系是稅法學(xué)研究的核心范疇。“理論的科學(xué)性取決于范疇及其內(nèi)容的科學(xué)性。”3因此，建立科學(xué)的稅收法律關(guān)系的范疇對于稅法學(xué)的發(fā)展與成熟具有十分重要的意義。稅收法律關(guān)系的客體是稅收法律關(guān)系的重要組成部分，明確稅收法律關(guān)系的客體對于構(gòu)筑科學(xué)的稅收法律關(guān)系的范疇具有重要的意義。

一、稅收法律關(guān)系的體系

在探討稅收法律關(guān)系的客體之前，有必要先探討一下稅收關(guān)系與稅法體系。因為，稅收關(guān)系是稅收法律關(guān)系的經(jīng)濟基礎(chǔ)，而稅法體系又在根本上決定著稅收法律關(guān)系的體系。

稅法的體系是由一國現(xiàn)行的所有稅收法律規(guī)范分類組合為不同的稅法部門從而形成的多層次的、門類齊全的有機整體。稅法的體系取決于稅法調(diào)整對象的體系與結(jié)構(gòu)。稅法調(diào)整的稅收關(guān)系可以分為兩大類：稅收體制關(guān)系與稅收征納關(guān)系。依據(jù)稅收關(guān)系的結(jié)構(gòu)與體系可以構(gòu)筑稅法的體系，即稅法可劃分為稅收體制法和稅收征納法兩類。稅收征納法可分為稅收征納實體法和稅收征納程序法。4

稅收法律關(guān)系是稅法確認和調(diào)整在征稅主體與納稅主體以及征稅主體內(nèi)部各主體之間發(fā)生的稅收征納關(guān)系和稅收體制關(guān)系的過程中而形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。

稅收法律關(guān)系的體系是指由各種稅收法律關(guān)系所組成的多層次的、內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的有機整體。它是由稅法的體系并在根本上由稅收關(guān)系的體系所決定的。由上文的論述可知，稅收法律關(guān)系由稅收體制法律關(guān)系和稅收征納法律關(guān)系所組成。稅收征納法律關(guān)系由稅收征納實體法律關(guān)系和稅收征納程序法律關(guān)系所組成。

探討稅收法律關(guān)系的體系具有極為重要的意義，它是我們探討稅收法律關(guān)系一些基本理論問題的重要前提。同時，稅收法律關(guān)系的體系為我們探討這些基本問題構(gòu)筑了一個理論平臺，只有站在這個共同的理論平臺上，我們才有可能進行真正的學(xué)術(shù)討論，否則，從表面上來看，學(xué)者們是在討論同一問題，而實際上，由于他們所“站”的理論平臺與所持的理論前提不同，因而所討論的并非同一問題，或并非同一問題的同一個方面。因此，筆者在此先構(gòu)筑自己的理論平臺是有著極為重要而深遠的意義的。

二、稅收法律關(guān)系的客體

稅收法律關(guān)系的客體是稅收法律關(guān)系主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。在這一問題上稅法學(xué)界的爭議不大，一般認為稅收法律關(guān)系的客體包括貨幣、實物和行為，而前兩者又可合稱為“稅收利益”。5

然而，從整個法學(xué)界的角度來講，法律關(guān)系的客體卻是一個存在很大爭議的問題，無論是法理學(xué)界，還是部門法學(xué)界對此問題都存在著激烈的爭論。

首先，就法理學(xué)本身對法律關(guān)系客體的研究來說，其觀點是眾說紛紜，至今沒有定論。如有學(xué)者認為：“法律關(guān)系客體是最為復(fù)雜、最為混亂不堪的問題。”6

其次，從部門法學(xué)的角度來講，對法律關(guān)系的客體的理解也存在眾多爭議。在民法學(xué)界就存在著“利益說”、“行為說”和“社會關(guān)系說”三種不同的觀點。7在刑法學(xué)界，關(guān)于刑事法律關(guān)系的客體也存在不同的觀點。8另外，其他部門法學(xué)的學(xué)者紛紛提出“勞動法律關(guān)系的客體是勞動力”9、競爭法律關(guān)系的客體是“競爭秩序（也可以理解為競爭機制）”10、“統(tǒng)計法律關(guān)系的客體具有廣泛性，幾乎包括所有的機關(guān)、社會組織和個人”11、“目標企業(yè)的財產(chǎn)所有權(quán)或經(jīng)營控制權(quán)便理所當(dāng)然成為企業(yè)并購法律關(guān)系的客體”12等諸多觀點。

法理學(xué)界和各部門法學(xué)界對法律關(guān)系客體理解上的差異，為本文探討稅收法律關(guān)系客體的問題制造了諸多障礙，使得稅法學(xué)界無法直接借鑒法理學(xué)或其他部門法學(xué)的既有的研究成果，而必須在法理學(xué)和各部門法學(xué)現(xiàn)有觀點的基礎(chǔ)上結(jié)合本部門法學(xué)的特殊研究對象進行創(chuàng)造性地研究。

借鑒法學(xué)界已有研究成果，本文認為，客體是法律關(guān)系的必備要素之一。因為，從語義上講，“客體”與“主體”相對，指的是主體的意志和行為所指向、影響和作用的客觀對象。它是法律關(guān)系的主體發(fā)生權(quán)利義務(wù)的中介。任何一種關(guān)系都需要中介，關(guān)系通過中介而發(fā)生，又通過中介而構(gòu)成。13

法律關(guān)系的客體既然是法律關(guān)系主體發(fā)生權(quán)利義務(wù)的中介，是主體作用力所指向之對象，因此，從理論上講，法律關(guān)系的具體客體是無限多樣的，把它們抽象化，大致可以概括為以下七類：國家權(quán)力；人身、人格；行為（包括作為和不作為）；法人；物；精神產(chǎn)品（包括知識產(chǎn)品和道德產(chǎn)品）；信息。這七類客體還可以進一步抽象為“利益”或“利益載體”等更一般的概念。由此我們可以說，法律關(guān)系的客體是一定的利益。14

本文從稅收法律關(guān)系的體系出發(fā)認為，在稅收體制法律關(guān)系中各相關(guān)主體（中央立法機關(guān)與行政機關(guān)和地方立法機關(guān)與行政機關(guān)）的權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象是稅權(quán)，因為稅收體制法主要就是分配稅權(quán)的法律規(guī)范的總稱。稅權(quán)在稅法學(xué)界是一個有著不同含義的概念，但通常所理解的稅權(quán)是指國家或政府的征稅權(quán)或稅收管轄權(quán)。15本文所使用的稅權(quán)指的是國家對稅收事務(wù)所享有的權(quán)力，國家所享有的這種稅權(quán)是一種從國家統(tǒng)治權(quán)派生出來的一種政治權(quán)力，當(dāng)這種政治權(quán)力由法律規(guī)范來調(diào)整時就成為一種法律上的權(quán)利。因此，作為稅收體制法律關(guān)系客體的稅權(quán)指的是政治意義上的權(quán)力，而不是法律意義上的權(quán)利。

國家是一個抽象的政治實體，它由一系列行使國家各項權(quán)能的職能機關(guān)所組成，它的權(quán)力也要由這些具體的職能機關(guān)來行使，這樣就會出現(xiàn)如何在國家的各職能機關(guān)分配國家的某項權(quán)力的問題。在這種分配國家某項權(quán)力的過程中所發(fā)生的社會關(guān)系就是體制關(guān)系，用法律的形式來規(guī)范和調(diào)整這種關(guān)系，就產(chǎn)生了體制法律關(guān)系。具體到稅收體制法律關(guān)系，在這一法律關(guān)系中，其主體是中央立法機關(guān)、行政機關(guān)和一定級別以上的地方立法機關(guān)和行政機關(guān)，它們的權(quán)利與義務(wù)是合而為一的，其權(quán)利是依法“行使”其所享有的稅權(quán)，其義務(wù)是“依法”行使其所享有的稅權(quán)。16因此，其權(quán)利義務(wù)所指向的對象是稅權(quán)，稅權(quán)充當(dāng)其權(quán)利義務(wù)的載體，是其權(quán)利義務(wù)作用的對象。因此，稅收體制法律關(guān)系的客體是稅權(quán)。

在稅收征納實體法律關(guān)系中，其主體分別是國家與納稅人，國家享有稅收債權(quán)，納稅人承擔(dān)稅收債務(wù)，在這一法律關(guān)系中各相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)所指向的共同對象是稅收收入，主要包括貨幣和實物。

在稅收征納程序法律關(guān)系中，其主體分別是征稅機關(guān)和納稅人、代扣代繳義務(wù)人，各相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象是稅收行為，因為，稅務(wù)機關(guān)的權(quán)利是要求納稅人為或不為某種稅收上的行為，而納稅人的權(quán)利也是要求稅務(wù)機關(guān)為或不為某種稅收上的行為。

由于法律關(guān)系的統(tǒng)一客體是利益，稅收法律關(guān)系的客體也可以高度概括、抽象為稅收利益。當(dāng)然，這里所說的稅收利益已不同于學(xué)界通常所理解的、作為稅收征納實體法律關(guān)系客體的稅收利益，那里的稅收利益是具體的利益，即貨幣和實物等經(jīng)濟利益，也就是本文所使用的稅收收入。而作為稅收法律關(guān)系統(tǒng)一客體的稅收利益指的是廣義上的利益，既包括經(jīng)濟利益，也包括權(quán)力利益和權(quán)利利益。

本文所述觀點與稅法學(xué)界的一般觀點的區(qū)別有四：其一，本文是在稅收法律關(guān)系體系的理論框架下來探討稅收法律關(guān)系的客體的，顯得條理清晰、層次分明，而且可以和稅收法律關(guān)系的其他問題組成一個具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的有機統(tǒng)一整體；其二，本文提出了稅權(quán)是稅收體制法律關(guān)系的客體的觀點，筆者尚未見到學(xué)界有人提出這一觀點，其科學(xué)性及價值如何尚有待學(xué)界討論；其三，本文所說的“稅收行為”不同于學(xué)界一般理解的“行為”，學(xué)界一般理解的行為是指：“國家權(quán)力機關(guān)、行政機關(guān)及其所屬稅收征收管理機關(guān)在制定、頒布和實現(xiàn)稅法的過程中享有稅收管理權(quán)限，履行行政職責(zé)的行為。”17而本文所理解的稅收行為則是指在稅收征納程序法律關(guān)系中征稅機關(guān)與納稅人權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。筆者之所以提出“稅收行為”的概念是與本文把征稅機關(guān)定位于國家稅法的執(zhí)行機關(guān)以及在稅收征納程序法律關(guān)系中征稅機關(guān)與納稅人法律地位平等的觀點相一致的。18本文這一觀點的科學(xué)性及其價值同樣有待學(xué)界討論。其四，本文概括出了稅收法律關(guān)系的統(tǒng)一客體是稅收利益，但這是在廣義上來理解的稅收利益，而不同于學(xué)界一般理解的狹義的稅收利益。同時本文主張用稅收收入來取代學(xué)界一般理解的稅收利益的概念。

注釋：

1參見劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》1999年第4期。

2參見（日）金子宏：《日本稅法原理》劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟出版社，1989，18頁。

3張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國政法大學(xué)出版社，1993，3頁。

4參見張守文：《稅法原理》（第2版），北京大學(xué)出版社，2001，28頁。

5參見劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》1999年第4期。

6王勇飛、張貴成主編：《中國法理學(xué)研究綜述與評價》，中國政法大學(xué)出版社，1992，537—538頁。

篇（4）

一、稅務(wù)會計概述

稅務(wù)會計是從財務(wù)會計中產(chǎn)生和發(fā)展出來的一大會計分支。國際上稅務(wù)會計產(chǎn)生于第二次世界大戰(zhàn)期間，而其真正的成為一門科學(xué)是在1980年左右。在西方，1799年英國率先頒布了所得稅法，所得稅的建立為西方國家建立所得稅會計奠定了堅實的基礎(chǔ)。1944年美國出臺了“所得稅會計”，標志著現(xiàn)代稅務(wù)會計的初步形成。

我國稅務(wù)會計發(fā)展較為滯后。建國初期，我國的稅務(wù)會計是與財務(wù)會計一體的，隨著社會主義市場經(jīng)濟的建立，這種一體化的會計體系的弊端越來越凸顯，會計準則與稅法在資產(chǎn)、收入、費用、成本計量確認上的不一致促使我國稅務(wù)會計的產(chǎn)生，稅收法規(guī)與會計制度上的差異性是稅務(wù)會計產(chǎn)生的直接原因。

關(guān)于稅務(wù)會計的定義，各位學(xué)者、專家的定義各不相同。大部分人的觀點是用專門的會計理論和方法來處理稅法與會計之間差異的會計分支，有的學(xué)者認為稅務(wù)會計就是所得稅會計，有的學(xué)者認為稅務(wù)會計范圍較廣，包括所得稅會計，還包括流轉(zhuǎn)稅會計及稅收核算的相關(guān)內(nèi)容。

本文認為，稅務(wù)會計是以貨幣計量為前提，以稅收主體為主體，以國家稅法為核算依據(jù)，反映納稅人稅款繳納情況的專業(yè)會計，其核心是對稅務(wù)活動的核算與監(jiān)督。目的在于及時準確地核算稅款，及時為稅務(wù)部門報送相關(guān)稅收信息。

二、研究目的及意義

本文通過對稅務(wù)會計的相關(guān)問題進行深入研究，試圖查找出我國稅務(wù)會計發(fā)展過程中存在的主要問題，通過對問題的分析，建立起符合我國國情又與國際趨同的稅務(wù)會計概念框架。

在我國會計準則與國際趨同的背景下，探索我國稅務(wù)會計的發(fā)展模式和概念框架具有十分重要的現(xiàn)實意義和理論意義。一是通過稅務(wù)會計概念框架的建立規(guī)范稅務(wù)會計核算范圍，規(guī)范核算行為。二是通過確認、計量、報告完善稅務(wù)會計體系。三是進一步提高稅務(wù)會計信息質(zhì)量，保證稅務(wù)會計信息的準確、及時和可靠。四是規(guī)范納稅行為，為稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)檢查提供便利。五是通過稅務(wù)會計體系完善會計核算體系，加強會計監(jiān)督。

三、我國稅務(wù)會計發(fā)展現(xiàn)狀

我國稅務(wù)會計雖起步較晚，但是發(fā)展較為迅速。我國稅務(wù)會計改革的方向是國際化。我國稅務(wù)會計與財務(wù)會計開始分離是在1994年，此次改革體現(xiàn)了稅收的強制性、無償性和固定性。所得稅稅法規(guī)定，納稅人在計算應(yīng)納稅額時，財務(wù)處理與稅法規(guī)定不一致時，納稅人應(yīng)按照稅法的相關(guān)規(guī)定通過納稅調(diào)整達到稅法的要求，即會計利潤要經(jīng)過納稅調(diào)整成為應(yīng)納稅所得額，避免稅法依附于會計核算的弊端，實現(xiàn)了稅務(wù)會計與財務(wù)會計實質(zhì)上的分離。

2006年我國頒布了新的會計準則，新會計準則規(guī)定在會計利潤上要按照稅法的相關(guān)規(guī)定進行納稅調(diào)整。2006年新的會計準則充分體現(xiàn)了稅務(wù)會計的國際趨同性，進一步加速了稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離。2008年《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》開始在全國實施，對企業(yè)稅負產(chǎn)生了深遠的影響。近些年，財務(wù)會計與稅務(wù)會計相分離的問題一直是我國學(xué)者研究的重點，核心問題是稅務(wù)會計如何與財務(wù)會計相分離，分離后是自成一體還是依附于財務(wù)會計。

總之，經(jīng)過近20年的發(fā)展和不斷改革，我國稅務(wù)會計經(jīng)歷了一個從無到有、從弱到強的發(fā)展階段，逐步被專家、教授、學(xué)者接納和重視。

四、財務(wù)會計與稅務(wù)會計的關(guān)系研究

稅務(wù)與會計一直關(guān)系密切。廣義的會計包括稅務(wù)的核算、結(jié)算。正是由于兩者關(guān)系的緊密，稅務(wù)會計作為一邊緣學(xué)科由此誕生。稅務(wù)會計是以稅法為依據(jù)、以會計準則為核心，對相關(guān)稅務(wù)活動進行確認、計量和監(jiān)督報告的專業(yè)會計。財務(wù)會計是在會計原則和準則的指導(dǎo)下，對于企業(yè)發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行確認、計量和記錄的一種方式，主要目標是滿足企業(yè)和各利益相關(guān)者的需要。稅務(wù)會計與財務(wù)會計相分離后，并不是獨立存在的，還是依附財務(wù)會計而存在，與財務(wù)會計密切相關(guān)，并且借鑒財務(wù)會計的核算方法與技術(shù)，具體表現(xiàn)在以下幾個方面。一是稅務(wù)會計是以財務(wù)會計核算信息為核心的。如果財務(wù)會計核算的信息不準確，稅務(wù)會計信息質(zhì)量將無從談起，財務(wù)會計是稅務(wù)會計的“素材”和“資料庫”。二是稅務(wù)會計與財務(wù)會計的一致性表現(xiàn)在財務(wù)報表上，通過財務(wù)報表內(nèi)部和外部關(guān)系充分反映其關(guān)系，一般主要是通過遞延資產(chǎn)和負債來實現(xiàn)。三是稅務(wù)會計也離不開財務(wù)會計，稅務(wù)會計核算有問題，稅務(wù)機關(guān)會通過財務(wù)會計信息來確認核實。

稅務(wù)會計與財務(wù)會計雖然關(guān)系緊密，但是兩者也存在本質(zhì)的不同，具體表現(xiàn)在以下四個方面。一是兩者的目的不同。財務(wù)會計是反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)變動信息，為信息使用者提供準確有用的信息，主要是為投資者和信息使用者提供決策有用的信息，反映企業(yè)管理者的受托責(zé)任。稅務(wù)會計主要是核算納稅人的稅收情況，監(jiān)督納稅人依法納稅。二是財務(wù)會計與稅務(wù)會計的假設(shè)前提不同。財務(wù)會計與稅務(wù)會計在會計主體、會計分期、貨幣計量和持續(xù)經(jīng)營等基本假設(shè)上也不一致。三是財務(wù)會計與稅務(wù)會計核算原則不同。財務(wù)會計應(yīng)用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，然而在稅務(wù)會計上存在兩種核算原則，既存在收付實現(xiàn)制，也存在權(quán)責(zé)發(fā)生制。四是會計核算不同。兩者在內(nèi)部期權(quán)的核算、職工辭退和提前退休方面、金融資產(chǎn)利息的分攤和計量、融資租入固定資產(chǎn)等具有一定的差異性。

五、我國稅務(wù)會計發(fā)展過程中存在的主要問題

（一）稅收制度遠遠落后于會計制度的更新

在改革開放初期，我國稅收改革與財務(wù)會計改革基本同步，但是隨著改革的不斷深化和深入，稅務(wù)制度的發(fā)展逐漸滯后于會計制度的發(fā)展，主要體現(xiàn)在2006年新會計制度的頒布，其標志著財務(wù)會計已經(jīng)與國際趨同并形成了相對獨立和完整的體系。稅務(wù)會計滯后表現(xiàn)在對于一項新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，會計已經(jīng)出臺相關(guān)政策或進行會計差異的變更，但是稅收制度卻未做出任何的調(diào)整，從而容易產(chǎn)生稅收差異。

（二）納稅調(diào)整科目復(fù)雜，核算難度增大

在所得稅的納稅調(diào)整中，要根據(jù)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)對存在差異的收入、成本、費用、支出、收益進行納稅調(diào)整，其中涉及關(guān)聯(lián)方的交易、會計的追溯調(diào)整、資產(chǎn)負債表日后事項和會計差錯更正。所以，納稅調(diào)整復(fù)雜繁瑣，極易導(dǎo)致稅款核算的差異，增加了征納雙方的稅收成本，違背了納稅調(diào)整的初衷。

（三）稅務(wù)會計獨立性較差

目前，稅務(wù)會計發(fā)展較為緩慢，主要還是依附于財務(wù)會計。由于征納雙方認識上的問題，企業(yè)缺乏專業(yè)的稅務(wù)會計人員，對于稅法的相關(guān)規(guī)定不了解，在稅款繳納、稅款申報、稅收優(yōu)惠申請方面還有很大差距。稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)會計專業(yè)能力也有待提高，在稅款核算方面還存在一定的差距。會計和稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平導(dǎo)致了稅務(wù)會計的獨立性較差。會計與稅法的相關(guān)性也決定了稅務(wù)會計不可能具有很高的獨立性，當(dāng)務(wù)之急就是建立符合我國國情又與國際趨同的稅務(wù)會計概念框架。

六、建立適合我國國情的稅務(wù)會計概念框架

（一）建立和完善稅務(wù)會計制度

稅務(wù)會計概念框架的構(gòu)建是一個長期的過程。一是對稅法要及時修訂，確定納稅人的范圍，避免納稅人產(chǎn)生疑惑。二是構(gòu)建和完善稅務(wù)會計制度，讓企業(yè)盡受到實際收益。三是及時制定稅務(wù)會計準則，按照準則規(guī)范稅務(wù)會計核算。四是加強稅務(wù)數(shù)據(jù)分析，對于普遍反映的稅率過高問題進行變動測試。

（二）加快稅法立法體系建設(shè)

我國的稅法立法層級較低，在執(zhí)行過程中，對于一些稅法解釋經(jīng)常產(chǎn)生一定的偏差，給納稅人帶來一定困惑。在下一步的工作中，應(yīng)加強立法建設(shè)，及時總結(jié)實踐中出現(xiàn)的相關(guān)問題，進一步加強對納稅人的輔導(dǎo)培訓(xùn)，匯總相關(guān)意見建議。加快稅收法律的立法，將稅法上升到國家法律的層面，體現(xiàn)稅法的權(quán)威性，同時也規(guī)范征納雙方的權(quán)利和義務(wù)。

（三）加強宣傳，構(gòu)建稅務(wù)會計新模式

做好政策宣傳是稅務(wù)會計概念框架有序構(gòu)建的基礎(chǔ)。一是要在主要網(wǎng)站和媒體上開設(shè)專欄，及時公布相關(guān)信息，將稅務(wù)會計的相關(guān)內(nèi)容及時公開。開設(shè)意見征求欄，對于相關(guān)意見要及時落實。增加稅務(wù)服務(wù)熱線服務(wù)人員，開設(shè)稅務(wù)會計專業(yè)服務(wù)咨詢區(qū)，保證納稅人及時了解稅務(wù)會計的相關(guān)核算準則。

（四）強化稅務(wù)會計信息質(zhì)量

稅務(wù)會計信息質(zhì)量要包括以下幾個方面。一是可靠性。稅務(wù)會計提供的信息必須符合稅法的規(guī)定和財務(wù)會計準則的相關(guān)規(guī)定，對于一些可靠性不強的數(shù)據(jù)切記亂用。二是真實性。稅收的征納涉及國家財政收入，稅務(wù)會計要確保數(shù)據(jù)的真實性。三是有可比性。對于稅務(wù)會計，要針對稅率的變化及時準確地反映歷年稅收情況的變動，使稅務(wù)會計數(shù)據(jù)具有橫向和縱向的可比性。四是實質(zhì)重于形式。對于一些稅務(wù)事項，要以經(jīng)濟實質(zhì)判斷經(jīng)濟類型，而不能以法律形式來判斷稅務(wù)事項。五是可理解性。稅務(wù)會計信息是給納稅人和征稅人看的，為他們提供有用的信息，所以稅務(wù)會計信息一定要便于理解。

（五）加強稅務(wù)會計信息披露

稅務(wù)會計信息披露是整個稅務(wù)會計的核心，要通過設(shè)置稅務(wù)會計資產(chǎn)負債表、稅收情況表等，將稅務(wù)會計核算內(nèi)容以報告的形式反映給報告使用者，報告以稅務(wù)報表為核心，通過報表的形式將整個稅務(wù)會計核算內(nèi)容表現(xiàn)出來。

（六）建立稅務(wù)會計結(jié)構(gòu)體系

稅務(wù)會計要以流轉(zhuǎn)稅會計和所得稅會計為重點，以其他稅種為輔助。通過建立稅務(wù)會計結(jié)構(gòu)，明確稅務(wù)會計的核算范圍、計量屬性、確認原則和后續(xù)計量。稅務(wù)會計概念框架或結(jié)構(gòu)體系的建立有利于指導(dǎo)稅務(wù)會計更好地發(fā)展，可以評估以前制定的稅務(wù)會計準則是否符合現(xiàn)在的要求，可以指導(dǎo)稅務(wù)會計準則的制定，對于現(xiàn)行準則未規(guī)定的事項也具有一定的引導(dǎo)和規(guī)范作用。

參考文獻：

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篇（5）

1.經(jīng)濟體制環(huán)境。英美的經(jīng)濟體制被認為是“自由式”的市場經(jīng)濟體制，政府不直接干預(yù)經(jīng)濟，其投資體制以企業(yè)為主，由市場決定供求，證券市場極為發(fā)達。其企業(yè)的組織形式以股份制企業(yè)為主，遵循公認會計原則。這決定了企業(yè)的納稅按稅法進行，而會計的主要目的是為投資者提供決策有用的信息。

2.法律環(huán)境。英美屬于普通法系的國家，真正起作用的不是法律條文本身，成文法只是對普通法的補充，適用的法律是經(jīng)過法院判例予以的解釋。作為法律之一的稅法也不例外，所以法律對經(jīng)濟的約束較籠統(tǒng)、靈活，而沒有系統(tǒng)、完整地對企業(yè)的會計行為進行規(guī)范。

3.會計核算規(guī)范管理形式。英美的會計核算管理形式是民間型，像美國的財務(wù)會計準則委員會（fasb）為自律機構(gòu)，會計核算規(guī)范以公認會計原則為核心，立法對會計規(guī)范無直接影響，其財務(wù)報告體系從財務(wù)報表到會計信息披露，都是基于對投資者信息的有用性，全面反映與投資決策和現(xiàn)金流量相關(guān)的會計信息。

4.會計職業(yè)隊伍的力量。由于英美國家政府的權(quán)力相對較分散，政府對會計管理體制的影響較弱，所以國家對會計監(jiān)督體系十分重視；另外，英美的會計職業(yè)被認為是有發(fā)展前途的職業(yè)，會計人員的地位較高，他們大多素質(zhì)高，敬業(yè)精神強，薪水優(yōu)厚；再加上股東集團的力量，因此注冊會計師被看成是經(jīng)濟警察，在經(jīng)濟生活中起著重要的作用。

英美屬于投資者導(dǎo)向的會計模式，這種會計模式強調(diào)會計要保護投資者和潛在投資者的利益，所以其財務(wù)會計遵循公認會計原則，不受稅法約束，會計計價方法和標準基本上反映了會計科學(xué)的客觀性，所提供的會計信息更加公允、真實。因此，為了適應(yīng)納稅的需要，相應(yīng)地從財務(wù)會計中分離出完全脫離公認會計原則，以稅法的目標為基礎(chǔ)，從稅基的計算到稅款的交納始終貫徹稅法規(guī)定的專門會計系統(tǒng)——稅務(wù)會計。

二、法德的稅務(wù)會計模式

法德的稅務(wù)會計模式是典型的財稅合一模式，不允許財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異的存在，財務(wù)會計被認為是面向稅務(wù)的會計，稅務(wù)當(dāng)局是法定的會計信息使用者，稅法對會計提出了明確的要求，會計準則與稅法的要求一致，企業(yè)對會計事項的處理嚴格按照稅法的規(guī)定進行。這種稅務(wù)會計模式形成的社會環(huán)境因素有如下幾點：

1.經(jīng)濟體制環(huán)境。法國的經(jīng)濟體制是有計劃的市場經(jīng)濟體制，政府通過經(jīng)濟計劃干預(yù)經(jīng)濟。其投資體制以企業(yè)為主體，但與英美不大一樣的是由于證券市場不發(fā)達，政府在投資領(lǐng)域起著重要的作用，公有化比重高，企業(yè)的資金來源很大一部分是政府向公眾發(fā)行的公債收入。其企業(yè)的組織形式以小型家族企業(yè)為主，但國有企業(yè)幾乎壟斷了交通、能源、通訊、運輸?shù)戎匾膰裰еa(chǎn)業(yè)。而德國的公司大部分由銀行控制或擁有。所以，法德對會計信息的公允、真實性要求相對較弱，會計的主要目標是滿足國家對稅務(wù)管理的需要。

2.法律環(huán)境。法德屬于大陸法系國家。這種法律體系的特點是強調(diào)成文法的作用，在結(jié)構(gòu)上強調(diào)系統(tǒng)化、條理化、法典化和邏輯性。實行這種法系的國家政府往往通過完備的法律對經(jīng)濟活動進行干預(yù)，法國的企業(yè)財務(wù)會計的規(guī)范化就受到了諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響，所以，法德的會計與法律的關(guān)系十分密切，企業(yè)的自主權(quán)受到了很大限制，財務(wù)會計的處理在很大程度上受到了稅法的影響。

3.會計核算規(guī)范管理形式。法德的會計核算管理形式是行政型的，像法國體現(xiàn)企業(yè)會計準則的“會計總計劃”由國家會計委員會制定，該委員會由政府組織與控制，在企業(yè)會計信息處理原則上主要維護政府的利益。“會計總計劃”繼承了大陸法系法典統(tǒng)一的傳統(tǒng)，從會計基本原則、業(yè)務(wù)處理方法、會計賬戶到財務(wù)報表等，無一遺漏。

4.會計職業(yè)隊伍的力量。由于法德中央政府權(quán)力相對集中，政府在會計管理中的力量相對強大，在會計的管理體制上，表現(xiàn)為政府在會計規(guī)范中占主導(dǎo)地位；另外，由于缺乏強大的私人股東集團對會計信息的需求，對注冊會計師的要求遠小于英美國家，所以法德國家的會計職業(yè)隊伍的力量、規(guī)模以及能力都較弱，這為會計與稅法的協(xié)調(diào)提供了條件。

法德屬于政府（稅收）導(dǎo)向的會計模式，這種會計模式強調(diào)會計要為國家調(diào)控宏觀經(jīng)濟服務(wù)，所以其財務(wù)會計受稅法約束，強調(diào)為政府稅收服務(wù)。其納稅申報必須與提交給股東的財務(wù)報表一致，稅法的任何變動都會影響到企業(yè)財務(wù)報表的內(nèi)容和形式。相對而言，財務(wù)會計信息對股東、債權(quán)人、企業(yè)管理當(dāng)局的相關(guān)性（有用性）則不夠，但由于政府是會計信息的主要使用者，亦是稅收利益的既得者，所以在這一點上影響不大，企業(yè)應(yīng)納稅所得與稅前會計利潤相差也不大，沒有必要建立獨立的稅務(wù)會計。

三、日本的稅務(wù)會計模式

篇（6）

誠信納稅從某種意義上說是一種稅收信用。稅收信用是建立在稅收法律關(guān)系中，表現(xiàn)和反映征納雙方相互之間信任程度的標的，是由規(guī)矩、誠實、合作的征納行為組成的一種稅收道德規(guī)范。

誠信納稅和誠信征稅二者相互影響、相互制約，只有做到征納雙方共同努力，和諧社會的誠信納稅才具現(xiàn)實可能性。

一、誠信納稅的現(xiàn)狀及原因分析

1、誠信納稅的現(xiàn)狀

（1）誠信納稅現(xiàn)狀不容樂觀

由于歷史緣故，我國國民的納稅意識淡薄，誠信納稅行為還未能形成社會風(fēng)尚。不少納稅人把偷逃稅款作為增收的途徑之一，千方百計鉆稅收法律制度的空子，籠絡(luò)各方關(guān)系進行稅收違法犯罪。從稅收實踐來看，以往我國每年都開展全國稅收、財務(wù)、物價大檢查，大量偷稅、逃稅、騙稅等不誠信納稅的案子被查出。深圳市國稅局課題組曾對深圳市稅收違法納稅人戶數(shù)、查處偷稅情況等進行分析，深圳市國稅局共檢查戶數(shù)12757戶，有問題戶數(shù)6848戶，占檢查面的53. 7%；而有問題戶數(shù)占整個稅務(wù)登記戶數(shù)的5%。在每兩個被檢查的納稅戶中，就有一戶有問題，稅收違法普遍存在。而從偷稅方面看，深圳市國稅局共查處偷稅4412戶，占稅務(wù)登記戶數(shù)的3%；補稅、罰款、滯納金合計達5億多元，占整體組織稅收收入的1%。我國誠信納稅狀況確實不容樂觀。

（2）在誠信征稅狀況上，征納雙方信息不對等

征稅方“透明作業(yè)”、“對等披露”不夠，在稅務(wù)具體行政行為中造成納稅人不應(yīng)有的損失；有的稅務(wù)人員收人情稅、執(zhí)人情法、辦人情案，故意少征稅款，人為地造成稅收收入的流失，把自己手中掌握的稅收執(zhí)法權(quán)當(dāng)作謀取私利的工具；有些干部曲解稅收法規(guī)，擅自印發(fā)涉稅文件；有的違規(guī)擅自減、緩、免；有的厚此薄彼，重大輕小；甚至還有個別害群之馬與造假偷稅者合謀違法犯罪。近年查處曝光的數(shù)起觸目驚心的虛開增值稅發(fā)票或騙取出口退稅大案，幾乎無一不與稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的“家賊”有關(guān)。凡此種種，皆是職業(yè)操守缺失、不誠信征稅釀成的。

2、不誠信納稅的原因分析

（1）轉(zhuǎn)型時期的信用普遍缺失

自然經(jīng)濟狀態(tài)下，商品經(jīng)濟很不發(fā)達，經(jīng)濟主體之間的交易行為基本上就表現(xiàn)為自然人之間的交換，這樣的交易具有重復(fù)博弈性。一個經(jīng)濟人為了追求長遠利益的最大化必然會恪守誠信，否則在下次交易時就很可能遭受別人的報復(fù)。在商品經(jīng)濟高度發(fā)展后，人們的交易途徑獲得了極度的擴大，原先的重復(fù)交易可能就變成了有限次的甚至是一次性的交易。這時，不再懼怕后續(xù)報復(fù)的“理性”經(jīng)濟人就有了欺騙的動機和條件。如果信息在社會上的流通不通暢、法制又不健全，對這種欺騙行為沒能給予相應(yīng)的懲罰，不誠信帶來的超額收益就足以誘惑欺騙者重施故伎。

（2）缺乏有效的信用信息傳導(dǎo)機制

我國嚴重的信息不對稱現(xiàn)象的存在，是不誠信者能頻頻得逞的客觀基礎(chǔ)。一方面，信用信息數(shù)據(jù)的市場開放度低，缺乏規(guī)范的信息和收集渠道，政府和一些專業(yè)機構(gòu)掌握的可以公開的企業(yè)、個人信息沒有合法開放，使得信息需求者無法獲得所需的信息；另一方面，信用中介服務(wù)行業(yè)發(fā)育較晚，行業(yè)的整體水平不高，無法為企業(yè)提供所需的信用產(chǎn)品。

（3）公民納稅觀念尚未普遍形成

我國長期處于小農(nóng)經(jīng)濟狀況，生產(chǎn)單位以小家庭為主，生產(chǎn)方式以農(nóng)業(yè)生產(chǎn)和作坊為主，生產(chǎn)規(guī)模小效益差；近代，在的壓迫下未能獲得長足發(fā)展，資本經(jīng)營者在人數(shù)上微乎其微；解放后，又長期實行計劃經(jīng)濟，國有企業(yè)的“利”與“稅”往往是混在一起，這些政治經(jīng)濟制度和經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r，使我國沒有形成自愿納稅、納稅光榮的觀念。

（4）法制缺陷

我國稅收立法長期習(xí)慣由主管部門負責(zé)起草，起草人員多是搞財稅業(yè)務(wù)的，缺少法律專業(yè)人員參與。在法律法規(guī)審議中，由法律專家把關(guān)也比較欠缺，致使制定的稅收法律法規(guī)經(jīng)常出現(xiàn)條款含義模糊、操作性不強、并自相矛盾等現(xiàn)象。另外，立法偏重實體法的制定，對于具體程序則較為忽視，使稅務(wù)執(zhí)法人員和納稅人對某項稅法如何操作上無所適從。

二、美國誠信納稅制度的經(jīng)驗借鑒

美國是一個市場經(jīng)濟高度發(fā)達的國家，同樣其信用經(jīng)濟的發(fā)展水平也達到一定的高度，借鑒美國的誠信納稅制度，對構(gòu)建我國誠信納稅機制是很有必要的。

1、縝密完備的稅法體系

美國的稅法分為三個層次，由聯(lián)邦稅法、州稅法和地方稅法組成，且相互獨立自成體系。美國聯(lián)邦憲法規(guī)定“一切征稅提案由眾議院提出，參議院可以提出修正案”，“國會有權(quán)征收稅收、關(guān)稅、捐稅和消費稅”。美國的稅法制定嚴謹，民主制定稅法的歷史悠久，建成了一套縝密完備的稅法體系，使得公眾很難鉆稅收法律的空子。

2、完備的納稅人信譽評價管理系統(tǒng)

在美國，納稅人的信用評價、信用狀況、信用能力方面有一套以《公平信用報告法》為核心的完整的管理法律制度。具體工作通常是通過個人社會保險號碼進行有效管理的。社會綜合信譽資料是一個歷史的全方位評價當(dāng)事人經(jīng)濟活動信用水平的信息記錄，它是當(dāng)事人在經(jīng)濟領(lǐng)域中所有行為信譽記錄的真實寫照。其中，能否堅持誠實納稅，是當(dāng)事人綜合信譽資料中一項十分重要的信譽信息。如果當(dāng)事人的納稅檔案記錄中有不良納稅行為，資信調(diào)查機構(gòu)或中介機構(gòu)就可以通過媒介或互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)庫進行即時查詢。

3、以稅收服務(wù)為理念

美國的稅收服務(wù)不僅體現(xiàn)在稅收征管和人員態(tài)度上，還體現(xiàn)在從納稅人的角度出發(fā)，宣傳稅法，幫助納稅人省時節(jié)稅。美國的稅法近乎“天書”，但政府并不要求每個人都熟悉稅法。有關(guān)部門通過各種簡便的方法告訴各種類型的納稅人，如何根據(jù)自己的情況申報收入和稅收。以個人所得稅為例，哈佛大學(xué)有來自美國各地和世界許多國家領(lǐng)取助教金和助研金的學(xué)生，他們在學(xué)校就可以得到有關(guān)應(yīng)納稅的詳細資料，然后根據(jù)自己的情況填寫相應(yīng)的表格，經(jīng)過核實，過一段時間就可以收到退稅支票。這些稅收服務(wù)給人們稅法方面最實際的教育：首先你應(yīng)該依法納稅；其次你確實依法納了稅，政府將依法減免你的稅。

4、完善的稅務(wù)體系

美國有著比較完善的完全獨立的、與國稅地稅都無隸屬關(guān)系的稅務(wù)機構(gòu)，由于美國稅法較為復(fù)雜，絕大分部納稅人均委托中介機構(gòu)代為辦理納稅手續(xù)，而從事這項工作的美國律師協(xié)會、會計師協(xié)會和稅務(wù)師協(xié)會聚集了大批優(yōu)秀律師、會計師和稅務(wù)專業(yè)人才，有著健全的自我約束機制和良好的運行機制，在法律規(guī)定的范圍內(nèi)發(fā)揮著積極的中介作用。

三、構(gòu)建和諧社會的誠信納稅機制

1、建立一套適應(yīng)市場經(jīng)濟體制的信用體系

有效的做法就是建立納稅信用等級制度。落實好《納稅信用等級評定管理試行辦法》，推進納稅信用等級評定工作。

（1）合理確定考評標準

先由稅務(wù)總局制定一個基礎(chǔ)性的考核框架，再由每個地方根據(jù)當(dāng)?shù)氐木唧w情況制定信譽等級評定具體辦法，從稅務(wù)管理的各個方面依法確定評定內(nèi)容和標準。

（2）組織納稅信用等級評定

這個環(huán)節(jié)是涉及納稅業(yè)戶經(jīng)濟利益的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，各級稅務(wù)部門在具體操作時要將考評工作置于社會各界監(jiān)督之下，要求做到公開、公平、公正。

（3）落實不同等級業(yè)戶的待遇

這個環(huán)節(jié)的工作要積極爭取各級地方政府各個部門的支持，建立覆蓋全社會的、嚴格的信用監(jiān)督和獎懲制度。

2、完善誠信納稅的制度保證

市場經(jīng)濟最重要的特征是信用和法制，我國目前急需建立信用制度，完善稅收相關(guān)制度，消除違法犯罪產(chǎn)生的制度誘因，有效防止稅收不誠信行為的出現(xiàn)。更新稅法立法理念。倡導(dǎo)權(quán)利、義務(wù)的對等性，稅法不僅要規(guī)定納稅人的納稅義務(wù)和賦予征稅人的權(quán)力，同時更要強調(diào)納稅人應(yīng)享有的權(quán)利和征稅人（政府）應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。

規(guī)范立法程序，加大法律界人員的參與力度。與國際先進做法接軌，改變由稅收行政主管部門起草法規(guī)的慣例，嘗試委托立法，由法律專家、律師起草法律條例，體現(xiàn)社會各個方面的利益需求。加強稅法草案的宣傳工作。要求就起草稅法條款的前因后果向人大代表及公眾進行宣傳，加強稅法草案的宣傳工作，以保障稅法草案在人代會上順利通過并早日實施。

3、構(gòu)建誠信納稅的互動平臺

（1）建立有效的信息傳導(dǎo)機制

我國一些地區(qū)逃稅騙稅行為盛行的關(guān)鍵因素是由于信息傳輸手段的無效。所以，有必要建立有效的信息傳輸、信息披露系統(tǒng)：建立稅收信用數(shù)據(jù)庫。這是建立有效信息傳輸手段的基礎(chǔ)工作，要求稅收信用數(shù)據(jù)庫的信息必須可靠。隨時傳輸納稅人信用等級。對企業(yè)或者個人在稅收信用上有了不良記錄時，在全國稅收征管系統(tǒng)（CTAIS）中自動將其劃轉(zhuǎn)為“納稅不誠信企業(yè)”或者直接降低信用等級。建立稅收信息不實企業(yè)公告制度。在稅務(wù)部門的網(wǎng)頁或者定期在辦稅服務(wù)廳公布不誠信納稅者，接受全社會的監(jiān)督。建立信息互通機制。在充分利用稅收征管信息資源的同時，建立與公檢法及工商、銀行、財政、海關(guān)、質(zhì)檢、電信等有關(guān)部門的信息互通機制，實現(xiàn)信息共享。

（2）優(yōu)化稅收服務(wù)體系

稅務(wù)機關(guān)內(nèi)要專門設(shè)立為納稅人服務(wù)的專門機構(gòu)，形式可以靈活多樣，譬如稅務(wù)局里可以設(shè)置接待室，專門用于解答納稅人的疑問，推廣12366服務(wù)熱線，為納稅人提供咨詢、輔導(dǎo)，幫助納稅人合法納稅。其次要建立完善稅務(wù)公告制度，使納稅人能夠通過各種公開的、易得的、無償?shù)妮d體了解各種稅收法律和法規(guī)，使每個公民懂法、知法。

國家稅務(wù)總局要定期公布稅務(wù)行政法規(guī)，省及省以下稅務(wù)機關(guān)要定期向納稅人提供有關(guān)本地區(qū)的稅收政策文件。三是要加快稅務(wù)法治化的進程，健全稅務(wù)管理體制，規(guī)范好稅務(wù)市場，使機構(gòu)能夠真正本著為納稅人服務(wù)的原則展開市場競爭，充分發(fā)揮稅務(wù)聯(lián)系稅務(wù)局與社會、納稅人的橋梁紐帶作用。

（注：本文根據(jù)作者2006年廣東省地方稅務(wù)局稅收調(diào)研課題成果整理而成）

【參考文獻】

篇（7）

本文通過西方發(fā)達國家稅務(wù)會計模式及其影響因素的比較和借鑒，試圖對建立我國稅務(wù)會計模式及其相關(guān)問題進行粗淺的探析。

一、西方發(fā)達國家稅務(wù)會計

模式的比較一般認為稅務(wù)會計是以國家現(xiàn)行稅收法令為準繩、以貨幣計量為基本形式，運用會計學(xué)的理論和方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對稅款的形成、計算和繳納，即稅務(wù)活動引起的資金運動進行核算和監(jiān)督的一門專業(yè)會計。在西方發(fā)達國家，稅務(wù)會計受其經(jīng)濟體制、法律環(huán)境以及會計規(guī)范方式等的影響，形成了三種稅務(wù)會計模式。

1.英、美獨立稅務(wù)會計模式。

英、美的稅務(wù)會計模式是典型的財稅分離模式，其特點為:允許財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異的存在，財務(wù)會計有充分的獨立性，不受稅法的約束。納稅人的稅務(wù)事項由稅務(wù)會計另行處理，無須通過對財務(wù)會計的納稅調(diào)整來實現(xiàn)。

形成這種稅務(wù)會計模式的環(huán)境因素主要有:①從法律環(huán)境看，英、美屬于普通法系的國家，適用的法律是經(jīng)過法院判例予以解釋，成文法只是對普通法的補充，稅法也不例外。所以法律對經(jīng)濟的約束較籠統(tǒng)、靈活，也沒有系統(tǒng)、完整地對企業(yè)的會計行為進行規(guī)范。②從經(jīng)濟環(huán)境看，英、美是“自由式”的市場經(jīng)濟體制，政府不直接干預(yù)經(jīng)濟，投資體制以企業(yè)為主，市場決定供求，企業(yè)的組織形式以股份制企業(yè)為主，遵循公認會計原則，企業(yè)的納稅按稅法進行，財務(wù)會計的主要目的是為投資者提供決策有用的信息。③從會計規(guī)范方式看，英、美的會計規(guī)范以公認會計原則為核心，立法對會計規(guī)范無直接影響，基于會計信息對投資者決策的有用性，財務(wù)報告全面反映與投資決策和現(xiàn)金流量相關(guān)的會計信息。

英、美的“投資者導(dǎo)向型會計模式”強調(diào)保護投資者的利益，財務(wù)會計遵循公認會計原則，不受稅法約束，會計提供的會計信息更加公允、真實。因此，該模式有利于財務(wù)會計的完善和稅務(wù)會計的形成。具體表現(xiàn)在:①財務(wù)會計能夠真實地反映納稅人的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果，稅務(wù)會計在此基礎(chǔ)上調(diào)整確認納稅銷售、納稅所得，使之符合稅法的要求。②財務(wù)報表能夠滿足真實、公允的要求，而稅務(wù)會計可依照稅法的規(guī)定詳細列明調(diào)整項目，編制稅務(wù)報表。③財務(wù)會計不受稅法的制約，而按公認會計原則的要求進行核算，可使會計準則隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展不斷進行修訂和完善。④稅務(wù)會計對財務(wù)會計的處理結(jié)果進行調(diào)整，使之符合稅法的要求，促成了稅務(wù)會計的形成和不斷完善。

該模式的缺點是，將導(dǎo)致會計銷售、收益與納稅銷售、納稅所得不一致，因此，計算應(yīng)納稅款時，要進行一系列復(fù)雜的調(diào)整。盡管如此，由于該模式能發(fā)揮財務(wù)會計、稅務(wù)會計各自的作用，它還是被各國廣泛應(yīng)用。

2.法、德的合一稅務(wù)會計模式。

法、德的稅務(wù)會計模式是典型的財稅合一模式，其特點是:財務(wù)會計被認為是面向稅務(wù)的會計，稅務(wù)當(dāng)局是法定的會計信息使用者，稅法對會計提出了明確的要求，會計準則與稅法的要求一致，不允許財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異的存在，企業(yè)對會計事項的處理嚴格按照稅法的規(guī)定進行。

形成這種稅務(wù)會計模式的環(huán)境因素主要有:①從法律環(huán)境看，法、德屬于大陸法系國家，強調(diào)成文法的作用，政府往往通過完備的法律對經(jīng)濟活動進行干預(yù)，會計與法律的關(guān)系十分密切，財務(wù)會計受到諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響。②從經(jīng)濟環(huán)境看，法國政府通過經(jīng)濟計劃干預(yù)經(jīng)濟，投資體制以企業(yè)為主體，但政府在投資領(lǐng)域起著重要的作用，企業(yè)的組織形式以小型家族企業(yè)為主，但國有企業(yè)幾乎壟斷了交通、能源、通訊、運輸?shù)戎匾a(chǎn)業(yè)，而德國的公司大部分由銀行控制或擁有。所以，法、德會計的主要目標是滿足國家對稅務(wù)管理的需要，而對會計信息的公允、真實性要求則相對較弱。③從會計規(guī)范方式看，法、德的會計制度是行政型的，強調(diào)會計要為國家調(diào)控宏觀經(jīng)濟服務(wù)，如法國的“會計總計劃”由國家會計委員會制定，財務(wù)會計受稅法約束，強調(diào)為政府稅收服務(wù)，稅法的任何變動都會影響到企業(yè)財務(wù)報表。

法、德的“政府(稅收)導(dǎo)向型會計模式”強調(diào)其納稅申報必須與提交給股東的財務(wù)報表一致，企業(yè)應(yīng)納稅所得與稅前會計利潤相差也不大，沒有必要建立獨立的稅務(wù)會計，因此，可省去一系列復(fù)雜的調(diào)整。到期計稅時，可直接根據(jù)財務(wù)報表所確定的計稅依據(jù)計算應(yīng)納稅款。

該稅務(wù)會計模式的缺點是:資產(chǎn)、收入、費用等會計要素的確認、計量受稅法規(guī)定的直接影響，不能按會計準則進行確認與計量;財務(wù)報表對納稅人財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的反映不符合真實公允的要求，不能反映納稅人的實際情況;稅法定的社會政治經(jīng)濟目標的規(guī)定會在財務(wù)會計中體現(xiàn)出來，從而造成財務(wù)會計核算背離一般會計準則。財務(wù)報表按稅法規(guī)定編制，雖然滿足了稅務(wù)部門的需要，但難以滿足其他會計信息使用者的需要。

3.日本的混合型稅務(wù)會計模式。

日本的稅務(wù)會計模式既不像英、美那樣財稅分離，也不像法、德那樣是典型的財稅合一，其特點為:依據(jù)稅收法則對財務(wù)會計進行協(xié)調(diào)，也就是說其稅務(wù)會計是一種納稅調(diào)整會計方法體系。

形成這種稅務(wù)會計的環(huán)境因素主要有:①從法律環(huán)境看，日本的經(jīng)濟立法全面。在會計規(guī)范方面，起重大作用的法規(guī)是商法、證券交易法、稅法和會計準則。商法、證券交易法不僅僅是法律，而且是會計規(guī)范的具體條文。會計準則具有一定法律效力，原則性的內(nèi)容較多，實際上是對商法、證券交易法及稅法的補充。因此，日本的稅務(wù)會計不可避免地呈現(xiàn)出納稅調(diào)整的形式。②從經(jīng)濟環(huán)境看，日本是政府主導(dǎo)型的市場經(jīng)濟體制，政府干預(yù)經(jīng)濟，推行經(jīng)濟計劃和產(chǎn)業(yè)政策，證券市場較為發(fā)達，但其企業(yè)資金主要來源于企業(yè)集團內(nèi)部、國內(nèi)銀行和國際資金，所以政府、企業(yè)投資人和債權(quán)人都對財務(wù)會計信息有所要求。③從會計規(guī)范方式看，日本兼有立法和行政的雙重特點(制定會計準則的企業(yè)會計評議會就是一個行政性的機構(gòu))，商法和證券交易法對會計核算的規(guī)范較詳細，會計準則并不涉及會計處理的具體方法。日本既沒有類似美國的一整套會計準則，也沒有類似法國的“會計總計劃”，因此，日本的稅務(wù)會計是一種沒有完整理論框架指導(dǎo)的“會計方法體系”。

日本的“企業(yè)導(dǎo)向型會計模式”強調(diào)會計為企業(yè)管理服務(wù)，會計準則制定的目的是要促進企業(yè)會計方法的統(tǒng)一，促進企業(yè)管理水平提高，公平稅負。但會計準則只是商法、證券交易法和稅法的補充。日本的財務(wù)報告體系在商法的要求下面向債權(quán)人，在證券交易法的要求下面向投資者，在稅法的要求下面向稅務(wù)機關(guān)，所以企業(yè)應(yīng)稅收益與會計收益必須一致。因此，日本的稅務(wù)會計表現(xiàn)為依據(jù)稅法對商法和證券交易法規(guī)范的財務(wù)會計進行調(diào)整的會計。

總之，由于各國社會經(jīng)濟環(huán)境不同，選擇的稅務(wù)會計模式各有不同:在英、美等國家，稅務(wù)會計早就獨立于財務(wù)會計;在法、德等國家，稅務(wù)會計則融于財務(wù)會計，實際上是財務(wù)屈從于稅法;而在日本、荷蘭等國，稅務(wù)會計與財務(wù)會計則有分有合。

二、我國稅務(wù)會計模式的合理選擇

建國以后由于我國長期實行高度集中的計劃經(jīng)濟管理體制，國家制定的會計制度主要從宏觀調(diào)控的角度考慮，受國家財政體制、稅收政策、財務(wù)制度的影響較大，會計制度高度集中管理，實行的是稅務(wù)會計與財務(wù)會計合一模式。這種財務(wù)會計與稅務(wù)會計合一的模式在我國經(jīng)濟發(fā)展中曾經(jīng)起到了很大的作用，按照會計制度計算的會計資料可以直接作為計算稅款和上繳稅利的依據(jù)，便于國家實施財政、稅務(wù)監(jiān)督和宏觀管理。但隨著我國經(jīng)濟體制改革的深入，這種模式的弊端也暴露出來，并嚴重阻礙了經(jīng)濟體制的進一步改革。

1993年的會計改革和1994年的稅制改革為建立我國稅務(wù)會計模式奠定了新的基礎(chǔ)。1993年實施的《企業(yè)會計準則》，主要從財務(wù)會計本身的特點來設(shè)計，目的是為了規(guī)范企業(yè)的財務(wù)會計行為，保護投資者利益，對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的核算內(nèi)容、標準、方法等進行規(guī)范，體現(xiàn)了財務(wù)會計的相對獨立性。

1994年的稅制改革，則體現(xiàn)了稅收法律、法規(guī)的強制性和嚴肅性，使之不再依附于財務(wù)會計制度。

此后10多年來，我國初步建立了比較符合我國國情的會計制度和稅收制度，如企業(yè)所得稅法規(guī)定:納稅人在計算應(yīng)納稅所得額時，其財務(wù)會計處理辦法同國家稅收規(guī)定不一致的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行調(diào)整。這樣，企業(yè)按照有關(guān)財務(wù)會計規(guī)定計算的利潤，要按照稅法的規(guī)定進行必要的調(diào)整后，才能作為應(yīng)納稅所得額計算繳納所得稅，克服了以往稅法過多地依賴于財務(wù)會計制度的弊病，初步實現(xiàn)了稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離。

經(jīng)過會計和稅制改革后，選擇確立我國稅務(wù)會計模式的時機已經(jīng)成熟。通過對幾種稅務(wù)會計模式的比較，我國稅務(wù)會計模式宜采取混合型模式，并借鑒英、美財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離型模式的特點，即企業(yè)會計制度與稅收法規(guī)對某項經(jīng)濟事項的規(guī)定不一致的，財務(wù)會計應(yīng)按照真實、公允的會計原則進行會計核算并編制財務(wù)會計報表、提供會計信息;在申報納稅時，按照稅法的規(guī)定對有關(guān)收益、費用等項目進行調(diào)整，作為計稅依據(jù)。超級秘書網(wǎng)

三、完善我國稅務(wù)會計模式的幾點建議

1.加強稅務(wù)會計理論研究

建立稅務(wù)會計學(xué)科體系。應(yīng)充分學(xué)習(xí)借鑒發(fā)達國家比較成熟的經(jīng)驗，結(jié)合我國經(jīng)濟體制改革和稅收法律制度、會計制度的改革和實踐，繼續(xù)深入研究探討稅務(wù)會計的目標、稅務(wù)會計的原則、稅務(wù)會計內(nèi)容，建立和充實稅務(wù)會計學(xué)科體系，進一步明確我國稅務(wù)會計模式的選擇，從而為我國稅務(wù)會計的制度設(shè)計與稅務(wù)會計實務(wù)提供理論指南。超級秘書網(wǎng)

篇（8）

一、我國現(xiàn)有的經(jīng)濟法體系研究成果

（一）傳統(tǒng)的經(jīng)濟法體系研究成果

1.北京大學(xué)楊紫烜教授所提出來的國家協(xié)調(diào)論

這種理論認為，經(jīng)濟運行需要國家協(xié)調(diào)；在國家協(xié)調(diào)本國經(jīng)濟運行過程中發(fā)生的經(jīng)濟關(guān)系應(yīng)該由經(jīng)濟法調(diào)整；經(jīng)濟本文由收集整理法是調(diào)整在國家協(xié)調(diào)本國經(jīng)濟運行過程中發(fā)生的經(jīng)濟關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；它是一個獨立的法的部門。①楊紫烜教授提出來的國家協(xié)調(diào)論主要是立足于“管理”這個角度來構(gòu)建經(jīng)濟法體系。按照他的觀點，經(jīng)濟法體系主要由經(jīng)濟法總論、經(jīng)濟法主體、市場管理法、宏觀調(diào)控法以及社會保障法構(gòu)成。在這里，除本身就帶有公法“管理性”色彩的宏觀調(diào)控法、社會保障法之外，我們還可以看到在市場管理法這一部分它涵蓋了消費者權(quán)益保護法律制度、產(chǎn)品質(zhì)量法律制度和特別交易監(jiān)管法律制度，由此可見，楊教授在關(guān)注“市場規(guī)制”這一部分時也有“宏觀調(diào)控”的傾向，這就不難理解為什么將他的觀點總結(jié)為“國家協(xié)調(diào)論”了。

2.西南政法大學(xué)李昌麟教授提出的需要國家干預(yù)論

這種理論認為經(jīng)濟法是國家為了客服市場調(diào)節(jié)的盲目性和局限性而制定的調(diào)整需要由國家干預(yù)的具有全局性和社會公共性的經(jīng)濟關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。②李昌麟教授的經(jīng)濟法體系主要有五個組成部分。首先是經(jīng)濟經(jīng)濟法的基本理論、市場主體規(guī)制法律制度，在這里市場主體規(guī)制法律制度不僅包括市場主體的準入機制還包括企業(yè)的社會責(zé)任問題。其次是市場秩序規(guī)制法律制度以及宏觀調(diào)控和可持續(xù)發(fā)展保障法律制度。最后一部分是社會分配調(diào)控法律制度，主要包括各種勞動法律制度和社會保障法律制度，除此之外還將財政法、預(yù)算法、稅法囊括其中。

3.人民大學(xué)史際春教授提出來的管理協(xié)調(diào)論或經(jīng)濟管理與市場運行關(guān)系論

這種理論認為，經(jīng)濟法是調(diào)整以社會公共性為根本特征的經(jīng)濟管理關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；它是一個部門法。③史際春教授所提出來的經(jīng)濟法體系主要由四部分構(gòu)成。首先同樣是經(jīng)濟法的產(chǎn)生和發(fā)展、經(jīng)濟法主體。其次就分為市場規(guī)制法和宏觀調(diào)控法。他的觀點是典型的二分法，即嚴格區(qū)分市場規(guī)制與宏觀調(diào)控，以此為基石構(gòu)建經(jīng)濟法體系。

4.中南大學(xué)漆多俊教授提出的國家調(diào)節(jié)論

這種理論認為，經(jīng)濟法是調(diào)整在國家調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟過程中發(fā)生的各種社會關(guān)系，以保障國家調(diào)節(jié)，促進社會經(jīng)濟協(xié)調(diào)、穩(wěn)定和發(fā)展的法律規(guī)范的總稱；它是一個獨立的法律部門。④漆多俊教授所提出來的經(jīng)濟法體系的構(gòu)建主要分為四個部分，除總論部分外，將經(jīng)濟法規(guī)則分為：市場規(guī)制法、國家投資經(jīng)營法、國家宏觀調(diào)控法。其中國家投資經(jīng)營法主要包括國有資產(chǎn)管理法、國家投資法、國有企業(yè)法、國有企業(yè)改革法。按照所有制的不同，將具有國有屬性的企業(yè)規(guī)制法從市場規(guī)制和國家宏觀調(diào)控中單列出來，是一種極具中國特色的經(jīng)濟法體系。

（二）全新的經(jīng)濟法體系研究成果

相對于上述經(jīng)濟法體系，湖北大學(xué)鄒愛華教授拋棄了傳統(tǒng)的將經(jīng)濟法體系一分為市場規(guī)制法和宏觀調(diào)控法的觀點，以“國家調(diào)控市場的具體規(guī)則”為分析框架提出了如下全新的經(jīng)濟法體系：

第一編：總論，包括經(jīng)濟法的產(chǎn)生和發(fā)展；經(jīng)濟法的概念、調(diào)整對象和體系；經(jīng)濟法的本質(zhì)、價值和地位；第二編：國家調(diào)控市場主體法，包括市場主體設(shè)立法；市場主體消滅法；第三編：國家調(diào)控市場主體準入法，包括金融市場準入法；專賣專營市場準入法；外貿(mào)準入法。第四編：國家調(diào)控市場行為法，包括市場主體的積極義務(wù)和市場主體的消極義務(wù)，簡單地說就是能做什么不能做什么。第五編，國家調(diào)控市場結(jié)構(gòu)法，包括國家調(diào)整市場主體結(jié)構(gòu)、地區(qū)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的規(guī)則。第六編：國家調(diào)控市場主體經(jīng)營成果分配法包括國家形成收入的規(guī)則國家收入支出的規(guī)則、國家收入儲備的規(guī)則。

二、傳統(tǒng)經(jīng)濟法體系研究成果評析

從整體上來看，上述四種傳統(tǒng)理論都把宏觀調(diào)控法和市場規(guī)制法看成是構(gòu)建經(jīng)濟法體系的基本組成部分。但是，當(dāng)把他們的觀點擺在一起時就很容易發(fā)現(xiàn)這樣一個問題，那就是各個學(xué)者根據(jù)不同的認識不同的角度，對宏觀調(diào)控法和市場規(guī)制法的領(lǐng)域劃分全然不一樣。比如，價格法在國家協(xié)調(diào)論、需要國家干預(yù)論和國家調(diào)節(jié)論中屬于宏觀調(diào)控法，而在管理協(xié)調(diào)論中屬于市場規(guī)制法；對外貿(mào)易法在國家協(xié)調(diào)論和管理協(xié)調(diào)論中屬于宏觀調(diào)控法，而在需要國家干預(yù)論中屬于市場規(guī)制法；國有資產(chǎn)管理法在國家協(xié)調(diào)論、需要國家干預(yù)論和管理協(xié)調(diào)論中屬于宏觀調(diào)控法，而在國家調(diào)節(jié)論中不屬于宏觀調(diào)控法。這樣一來，就會導(dǎo)致整個經(jīng)濟法體系邏輯存在很強的可變動性和主觀性。因為隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，會需要越來越多的法律規(guī)范來調(diào)整不斷增加的新的類型的市場主體、市場行為。這個時候難免就會產(chǎn)生很多關(guān)于這些新出現(xiàn)的法律規(guī)范是歸屬宏觀調(diào)控還是市場規(guī)制的爭論，當(dāng)這些爭論最終無法得出統(tǒng)一的結(jié)論時，就會影響法律到體系的穩(wěn)定性和可操作性。

另外，從社會實際層面來看，我們不可否認的是宏觀調(diào)控法可以起到市場規(guī)制的作用市場規(guī)制法可以起到宏觀調(diào)控的作用。比如我們熟知的稅法，按傳統(tǒng)經(jīng)濟法體系的觀點，它屬于宏觀調(diào)控法。但是它可以通過改變市場主體的自主決策和行為方式起到市場規(guī)制的作用。而產(chǎn)品質(zhì)量法本屬于市場規(guī)制法，但它里面存在的國家標準又很明顯屬于國家宏觀調(diào)控的范圍。再比如市場規(guī)制中的反壟斷法，它就可以利用其中的合并審查標準起到宏觀調(diào)控的作用。

由以上分析，上述四種理論雖然從外部結(jié)構(gòu)上看是邏輯清晰合理全面的，但是從內(nèi)部結(jié)構(gòu)上看則是體系龐雜.其內(nèi)容雖包羅萬象但是卻缺乏有機聯(lián)系甚至于彼此矛盾，無法自圓其說令人難以信服。

三、全新的研究成果評析

相對于傳統(tǒng)的經(jīng)濟法體系研究成果筆者更加傾向于新的經(jīng)濟法體系研究成果，主要有以下幾點原因：

（一）以國家調(diào)控市場的規(guī)則理論建立經(jīng)濟法體系有其必要性

1.它可以有效克服以上四種傳統(tǒng)理論的不妥之處

從外部結(jié)構(gòu)上看，鄒愛華教授的上述理論涵蓋市場主體從事市場經(jīng)濟活動的開始和結(jié)束全過程，使得經(jīng)濟法所調(diào)整的國民經(jīng)濟管理關(guān)系和與此有聯(lián)系的各類經(jīng)濟關(guān)系形成全方位多環(huán)節(jié)多層次的有機整體。從內(nèi)部結(jié)構(gòu)上看，整個總論分論部分協(xié)調(diào)一致、前后呼應(yīng)，且各個部分之間不存在相互疊加重復(fù)的矛盾構(gòu)，成了完整嚴密的學(xué)科分析框架。從穩(wěn)定性和變通性來看，由于鄒教授建立經(jīng)濟法體系的理論是貫穿整個市場經(jīng)濟活動過程中的，因而，無論是將來的經(jīng)濟社會發(fā)生什么樣的變革，這套理論也足以開放發(fā)展，吐故納新。從現(xiàn)行性和超前性來看，這套經(jīng)濟法體系由現(xiàn)行的經(jīng)濟法律法規(guī)構(gòu)成，并且結(jié)合了國內(nèi)國外諸多經(jīng)濟因素，既銜接了當(dāng)今中國經(jīng)濟發(fā)展的國情又借鑒了國際先進經(jīng)濟法法治經(jīng)驗制度，兼具先行性和超前性。

2.它可以更好地區(qū)分經(jīng)濟法與民商法

以國家調(diào)控市場的規(guī)則理論構(gòu)建經(jīng)濟法體系使得國家作為經(jīng)濟法永恒的一個主體處于市場經(jīng)濟活動過程中的超然地位。它發(fā)揮著指導(dǎo)、監(jiān)督、調(diào)控的作用。這樣，無論是賦予或收回市場主體資格，使其取得或喪失權(quán)利能力和行為能力，還是規(guī)范市場主體的行為，國家都充當(dāng)著裁判者的角色，顯然這就使經(jīng)濟法和民商法的區(qū)分更加容易。

（二）以國家調(diào)控市場的規(guī)則理論建立經(jīng)濟法體系具有可行性

1.從現(xiàn)有基礎(chǔ)理論來看

1992年以來，中國的經(jīng)濟法理論上取得了一系列的研究成果。主要提出了以下五種經(jīng)濟法理論：（1）國家協(xié)調(diào)論；（2）國家干預(yù)論；（3）國家調(diào)節(jié)論；（4）經(jīng)濟管理經(jīng)濟法論；（5）經(jīng)濟管理和市場運行經(jīng)濟法論。分析以上五個論點，我們可以看出其實無論哪種經(jīng)濟法基礎(chǔ)理論，其核心都離不開國家干預(yù)或者說是國家宏觀調(diào)控。因而以國家調(diào)控市場的規(guī)則理論來建立經(jīng)濟法體系有其廣泛穩(wěn)定的理論基礎(chǔ)。

2.從經(jīng)濟法調(diào)整對象來看

就目前而言，經(jīng)濟法的調(diào)整對象是什么，學(xué)界眾說紛紜，楊紫烜等學(xué)者認為主要包括“企業(yè)組織管理關(guān)系、市場管理關(guān)系、宏觀調(diào)控關(guān)系、社會保障關(guān)系”幾種。而劉大洪、呂忠梅等學(xué)者則將其概括為市場規(guī)制關(guān)系和國家宏觀調(diào)控關(guān)系。但是，無論它們怎么劃分，都無可避免地陷入界限混亂的狀態(tài)。可是，我們注意到，在討論經(jīng)濟法調(diào)整的特定經(jīng)濟關(guān)系之前，學(xué)者們卻有這樣一個共同的認識：這個特定經(jīng)濟關(guān)系發(fā)生在國家協(xié)調(diào)本國經(jīng)濟運行過程中。因而，從經(jīng)濟法調(diào)整對象或者說調(diào)整的經(jīng)濟關(guān)系來看，以國家調(diào)控市場的規(guī)則理論建立經(jīng)濟法體系有其可行性。

3.從經(jīng)濟法的基本屬性來看

篇（9）

中圖分類號：D922.22 文獻標識碼：A 文章編號：

一、完善我國公益性捐贈的所得稅激勵稅制

（一）加快我國稅收基本立法進程，研究編纂公益性捐贈的所得稅稅收法典

稅收基本法是稅法體系的核心和主體，被稱為稅收領(lǐng)域的母法，它統(tǒng)領(lǐng)、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)并約束各單行稅收法律、法規(guī)，具有僅次于憲法的法律地位和效力。我們需要借鑒西方國家建立稅收基本法的經(jīng)驗，根據(jù)我國經(jīng)濟社會自身的特點，研究制定出具有中國特色的稅收基本法，以加強我國公益性捐贈稅收立法的系統(tǒng)性、規(guī)范性和穩(wěn)定性。在此基礎(chǔ)上，建議研究編纂屬于我國的公益性捐贈所得稅稅收法典。世界上稅收法律規(guī)范比較健全的國家大都將公益性捐贈所得稅激勵政策編纂成法典，例如美國的《國內(nèi)收入法典》。

（二）進一步提高我國公益性捐贈的所得稅稅前扣除限額標準

我國公益性捐贈的所得稅稅前扣除限額標準仍有一定的提高空間，扣除比例具體提高至何等高度需要時間的考驗和經(jīng)驗的積累。建議保持公益性捐贈個人所得稅扣除基數(shù)不變，而將扣除比例由現(xiàn)行30%的提高到50%。這個扣除比例與國際接軌也比較符合我國的國情，因為我國不僅是一個經(jīng)濟發(fā)展極不平衡的國家，還是一個自然災(zāi)害的多發(fā)國，每年都會發(fā)生各種各樣的自然災(zāi)害，所以采取“個人、企業(yè)、國家責(zé)任共擔(dān)”的原則，大力鼓勵個人都來關(guān)心和支持公益慈善事業(yè)，以優(yōu)化公益性捐贈的結(jié)構(gòu)。

（三）進一步拓寬公益性捐贈的受贈范圍

遵循稅收公平原則，拓展公益性捐贈的受贈范圍，放寬非營利組織的受贈準入制度，建議進一步推進從“特許捐贈抵扣制”到“向擁有免稅資格認定的公益性非營利組織捐贈抵扣制”的轉(zhuǎn)型。在條件成熟情況下盡早出臺真正意義上的“向擁有免稅資格認定的公益性非營利組織捐贈抵扣制”，以概念描述而非列舉的方法來界定非營利組織，加快本次轉(zhuǎn)型的進度。與此同時，對向同類型、同性質(zhì)的非營利組織提供公益性捐贈的個人或企業(yè)，應(yīng)給予同等的所得稅激勵政策。

（四）加快個人所得稅制向綜合與分類結(jié)合制轉(zhuǎn)軌

建議將經(jīng)常性所得（如工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得等）全部合并納入綜合所得稅制的覆蓋范疇，制定適用的累進稅率；其余的屬于非經(jīng)常性所得（如利息、股息、紅利、偶然所得、其他所得等）繼續(xù)按比例稅率實行分類計征，并采取反列舉法，對凡是沒有明確免稅的所得一律列入其他所得。綜合所得稅制部分配合實行自行申報制，分類所得稅制部分繼續(xù)伴之以代扣代繳制，公益性捐贈的扣除基數(shù)以綜合與分類所得稅應(yīng)納所得額之和來確定。

二、完善我國公益性捐贈的稅收征管制度

（一）修訂《稅收征管法》及《稅收征管法實施細則》

第一，建立普遍稅務(wù)登記和免稅申請制度。非營利組織在成立時即進行稅務(wù)登記，在登記的同時填寫免稅申請表并提交相關(guān)的法律和財務(wù)證明材料。第二，對非營利性組織實行免稅資格認定分類管理。稅務(wù)機關(guān)按照相關(guān)規(guī)定對非營利組織進行嚴格審核。第三，對非營利性組織實施分類申報制度。按照收入規(guī)模大小和所得稅優(yōu)惠待遇不同，將其分別劃分為大型和中小型非營利組織、公益性和互益性非營利組織，所有非營利組織根據(jù)其所屬類型填寫相應(yīng)的納稅申報表。第四，對非營利性組織的日常稅務(wù)管理也按上述標準實施分類管理。

（二）構(gòu)建公益性捐贈專用票證體系和專用票證制度

長期以來，為控制加強稅收征管，我國已經(jīng)摸索并建立起了比較完整的發(fā)票制度，實施了對發(fā)票印制、領(lǐng)購、開具、使用、繳銷等全方位的嚴格監(jiān)管，發(fā)票的樣式、種類、使用范圍等內(nèi)容更加細致規(guī)正并逐步形成了一整套體系。值得一提的是針對增值稅專用發(fā)票的“一四六小”稅收征管體系，我們可以吸取其中的有益經(jīng)驗，通過與財政部門進行協(xié)調(diào)，構(gòu)建公益性捐贈專用票證體系和公專用票證制度，達到對公益性捐贈進行有效稅務(wù)控管的目的。

（三）加強對公益性捐贈涉稅信息的管理

在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部，利用信息技術(shù)實現(xiàn)捐贈者的所得稅征管子系統(tǒng)與非營利組織的所得稅征管子系統(tǒng)的全國聯(lián)網(wǎng)，建立公益性捐贈的雙重納稅申報審核機制，通過信息比對來提高征管過程中公益性捐贈涉稅信息的真實性。在稅務(wù)系統(tǒng)和非營利組織主管部門之間，建議借鑒工商稅務(wù)無縫對接子系統(tǒng)，設(shè)計專門針對非營利組織和公益性捐贈的無縫對接子系統(tǒng)，搭建稅務(wù)機關(guān)與非營利組織的登記、業(yè)務(wù)主管機關(guān)之間的情報交換機制。

三、完善我國公益性捐贈所得稅激勵政策的外部環(huán)境

（一）進一步改善公益性捐贈的外部法律環(huán)境

修訂《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》，進一步明確捐贈主體、受贈主體的資格和義務(wù)等內(nèi)容，以增強其實際操作性。要促進我國公益性捐贈和慈善事業(yè)的發(fā)展，不可能僅僅依靠某一部法律的調(diào)整，它必須依靠《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》、《稅收征管法》、《公益事業(yè)捐贈法》等多部法律法規(guī)的統(tǒng)一規(guī)范和共同協(xié)調(diào)。

（二）健全非營利組織自身管理體制

非營利組織應(yīng)建立規(guī)范、公開的財務(wù)管理和信息批露制度，對公益性捐贈資金的運作進行全過程控制，并定期公布有關(guān)信息，自覺接受社會各界的監(jiān)督。采用多種績效評估方式，建立績效評估體系，通過績效評估去分析非營利組織存在的問題，采取措施加以克服。構(gòu)建行業(yè)自律機制以提升非營利組織的社會公信度。

（三）構(gòu)建嚴謹?shù)耐獠勘O(jiān)督審計體系

接受捐助的大型社會公益慈善機構(gòu)必須定期（如月報、年報等）向捐款人公開資金管理和使用的情況，或者邀請捐助者、有聲譽的社會中介組織對善款的全程監(jiān)督；同時可以利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，建立網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)庫，將機構(gòu)和基金的運作情況向社會公開，接受捐款人和社會監(jiān)督。

篇（10）

一、統(tǒng)一內(nèi)外企業(yè)所得稅制（即兩法合并）。

目前主要的問題是內(nèi)外資企業(yè)法定的稅率不統(tǒng)一，實際稅負相差很大，稅收優(yōu)惠政策指向性太多、太亂，稅前扣除范圍與標準內(nèi)外資企業(yè)不一致等。這些問題在加入世貿(mào)后明顯成為制約企業(yè)生存和發(fā)展的障礙。因此改革企業(yè)所得稅制是稅收調(diào)整的重點。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅法，核心的問題是要體現(xiàn)稅負公平和國民待遇原則。

1.名義稅率確定在什么水平。根據(jù)我國內(nèi)外資企業(yè)近兩年的實際稅負水平與法定稅率比較，繼續(xù)采用比例稅率為好，經(jīng)測算，統(tǒng)一以后的法定稅率確定在約24%左右的水平比較恰當(dāng)，它低于現(xiàn)行所得稅制的法定稅率，但接近目前測算的內(nèi)資企業(yè)所得稅實際稅負水平，而比涉外企業(yè)的實際稅負水平高。這一確定還考慮到改革后的所得稅前規(guī)范扣除，以及稅收優(yōu)惠政策的制定及調(diào)整具體內(nèi)容。因為統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策與規(guī)范稅前會使原稅基縮小，但能體現(xiàn)內(nèi)外資企業(yè)公平競爭原則。

2.納稅人如何界定。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅制的名稱，使用企業(yè)所得稅法比較符合我國的實際情況。法人是企業(yè)納稅的主體。今后企業(yè)或公司的組建都要按照《公司法》組建，從邏輯關(guān)系看這樣的企業(yè)組織一定是法人，法人便是企業(yè)所得稅的當(dāng)然納稅人。

3.統(tǒng)一規(guī)范稅前扣除范圍及標準。這是有關(guān)所得稅稅基寬窄和稅負水平高低的重要問題。因此需要統(tǒng)一所有內(nèi)外資企業(yè)的稅前扣除范圍和標準，這是一個基本的原則，處理好所得稅會計與財務(wù)制度的銜接，并明確一些原則規(guī)定十分重要，這是今后方便企業(yè)進行納稅核算和進行稅務(wù)調(diào)整的依據(jù)。

4.簡化、統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策。現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策的最大缺陷是既多又亂。優(yōu)惠政策調(diào)整的目標是進一步簡化和統(tǒng)一。但是為了保持政策的連續(xù)性，對于未到期的優(yōu)惠政策執(zhí)行到期；對于已經(jīng)到期的將不再執(zhí)行；對于新頒布的政策不論內(nèi)外資企業(yè)一律執(zhí)行。

二、改革生產(chǎn)型增值稅為消費型增值稅

增值稅轉(zhuǎn)型改革是我國現(xiàn)階段迫切需要改革的又一重要稅種。增值稅是一個科學(xué)的稅種，目前世界120多個國家在實行增值稅制。像我國這樣實行生產(chǎn)型增值稅的國家可以說很難找到。生產(chǎn)型增值稅最大的缺點是投資固定資產(chǎn)所含的進項稅額不準抵扣，加重了納稅者的負擔(dān)。隨著科技進步的加速，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，實現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型改革勢在必行。生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅改革十分迫切。

1.從我國財政平衡的角度看，宜選擇不同方案，分步進行。(1)逐步轉(zhuǎn)型。先選擇高科技產(chǎn)業(yè)或國家鼓勵的其他產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，或選擇西部地區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型；或者先實行對機器設(shè)備抵扣，后逐步擴大到建筑廠房等固定資產(chǎn)；(2)提高增值稅率，實行徹底抵扣辦法。因資本密集型、技術(shù)密集型、勞動密集型企業(yè)稅負差別很大，后者稅負明顯高于前者，但這樣的改革原則應(yīng)不增加企業(yè)納稅人的負擔(dān)，需要認真測算再確定；(3)財政和企業(yè)共同負擔(dān)。關(guān)鍵是企業(yè)抵扣的比重能達到多少。如果企業(yè)進項抵扣少，等于未從根本實現(xiàn)轉(zhuǎn)型，意義并不大。因此，選擇第一種辦法要好于后兩種辦法。

2.擴大增值稅征收范圍。在增值稅轉(zhuǎn)型改革的同時，能否把現(xiàn)在實行征收營業(yè)稅的交通運輸、建筑安裝、郵電通訊等行業(yè)納入增值稅的征收范圍是需要考慮的。因為現(xiàn)在增值稅的范圍窄，帶來的許多矛盾無法解決。比如，營業(yè)稅納稅人不能給增值稅納稅人開其增值稅發(fā)票，影響正常交易和抵扣。另外，小規(guī)模納稅人與一般納稅人界限的存在，在客觀上阻礙正常的經(jīng)濟交易，從長遠看也有取消的必要。

三、調(diào)整消費稅稅目，進一步體現(xiàn)特殊調(diào)節(jié)功能

消費稅是我國在1994年稅制改革時出臺的稅種。隨著經(jīng)濟的發(fā)展與收入生活水平的提高，調(diào)整消費稅稅目也是十分必要的。

1.調(diào)整消費稅稅目，原則是消費稅稅目的調(diào)進與調(diào)出相結(jié)合。今后屬于生活必需品和日用消費品應(yīng)當(dāng)調(diào)出消費稅稅目，如部分化妝品和護膚護發(fā)品；有些如進口洋酒等應(yīng)當(dāng)調(diào)整進消費稅稅目中來；對影響和破壞環(huán)境的采掘及超標排放等經(jīng)濟稅行為應(yīng)當(dāng)征收消費稅或開征環(huán)境保護稅。

2.體現(xiàn)消費稅特殊調(diào)節(jié)功能，應(yīng)當(dāng)改價內(nèi)稅為價外稅，以真正體現(xiàn)誰使用誰負擔(dān)的原則。這樣做既可以做到簡便征收，又可降低稅收成本。

四、完善個人所得稅，調(diào)劑收入差距

近年來個人所得稅是社會議論的熱點話題。最集中的議論是提高起征點和如何加強對高收入者的征稅管理。但就個人所得稅的改革方向看，重點需要解決以下4個問題：

1.實行混合稅制。即工薪收入、承租承包經(jīng)營和勞務(wù)報酬等收入以實行合并申報納稅，其他收入仍實行分項分別申報納稅。主要征收辦法是源泉扣繳與自行申報結(jié)合，并要制定相應(yīng)的措施，加大對高收入者的監(jiān)控力度。

2.提高起征點。隨著我國經(jīng)濟實力和個人收入水平的提高，要求提高起征點的呼聲漸高。事實上在我國工薪者繳稅額所占比重上升快，已大約達到40%左右，而其他高收入者只占10%左右。另據(jù)調(diào)查，很多地區(qū)早已突破了法定800元人民幣的起征點標準，許多省市執(zhí)行1000以上的扣除標準，個別省市達到1600元以上或更高。因此，與其讓法定的制度在客觀上被破壞，還不如名正言順地通過改革確定符合實際的標準。根據(jù)我國的現(xiàn)實情況，對于工薪收入等勤勞所得在免稅額中至少應(yīng)當(dāng)考慮4項扣除：生計扣除、贍養(yǎng)扣除、撫養(yǎng)教育扣除和通貨膨脹扣除。此處還有臨時困難扣除等等。以減輕中低收入者的負擔(dān)。

3.相機出臺遺產(chǎn)稅與贈予稅作為個人所得稅的補充調(diào)節(jié)。這一稅種是對個人財富積累轉(zhuǎn)移的專門調(diào)節(jié)。但是，隨著近年來我國收入差距的拉大，應(yīng)當(dāng)考慮重新設(shè)計、提高其征點的問題。顯然30萬人民幣作為遺產(chǎn)稅的起征點是偏低的。此外，贈予稅的征稅標準也應(yīng)根據(jù)具體情況確定。

4.相應(yīng)綜合運用各種配套的征管措施。對個人所得稅的征管近年是有效的，但不是高效的。一方面征管在加強；另一方面偷稅也在增加。因此，構(gòu)建一個相配套的機制是很重要的。這就是推行個人終生號碼制、財產(chǎn)申報制（包括一切動產(chǎn)與不動產(chǎn)）。所有收入申報制及存款實名制相配合。另外再加之信用制度的完善，可以大大減少稅收的流失。

五、開征社會保障稅，完善社會保障制度

我國社會保障制度的建立是社會各界無不關(guān)心的重要問題。開征社會保障稅的根本意義在于保證資金的籌集。現(xiàn)在全國已有19個省市的地方政府委托地方稅務(wù)局征收社會保障費，效果較好，這也為開征社會保障稅奠定了基礎(chǔ)。我國統(tǒng)一的社會保障稅是按項目分類設(shè)計，改革的主要內(nèi)容是：

1.統(tǒng)一稅種。社會保障包括3個基本稅目：據(jù)測算，養(yǎng)老保障（考慮保值增值問題）稅率約為10%；醫(yī)療保障稅率約為6%；失業(yè)保障稅率約6%。綜合稅率22%，負擔(dān)比較適中。

2.統(tǒng)一賬戶。基本的辦法是企業(yè)與個人共同交納，各負擔(dān)其中的50%，歸集為個人賬戶。3.統(tǒng)一管理。社會保障資金的管理是勞動與社會保障部，實行專款專用，保證其保值增值。

4.擴大覆蓋面。為保證社會穩(wěn)定，目前在我國特大城市和省會城市基本實現(xiàn)了社保廣覆蓋。浙江已宣布近年在農(nóng)村也實行社會保障制度。我國今后將先城市后農(nóng)村逐步推進社保制度，構(gòu)建全面的社保體系。

5.建立完善的社保體系。如果將個人保障與商業(yè)保險相結(jié)合，再加上“兩保一低”，即政府支持的最低保障線（相當(dāng)于國外貧困救濟，聯(lián)合國規(guī)定不能少于8美元／人／天）。這就是一個比較完備的社會保障體系。

六、加快稅費改革步伐，完善地方稅制，理順中央地方分配關(guān)系

1.農(nóng)村稅費改革目前已在全國20多個省市進行，解決的主要問題是農(nóng)村費改稅。從我國完善市場經(jīng)濟體制的發(fā)展方向看，在費改稅的同時，改革和調(diào)整農(nóng)村稅制也是重要的。目前在我國農(nóng)村只保留農(nóng)業(yè)稅和耕地占用稅是可行的。根據(jù)稅收統(tǒng)計，2002年每年來自農(nóng)村的4稅大約為500億元左右，如果不征收農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅和契稅，每年少征稅約100多億元，只占一年稅收入增量的1/20，但對減輕農(nóng)民負擔(dān)和促進農(nóng)業(yè)發(fā)展的作用是很大的。

2.費改稅是城市企業(yè)需要繼續(xù)解決的一個重要問題。目前對企業(yè)負擔(dān)重的基本分析是：收費負擔(dān)依然較重，稅收負擔(dān)存在不合理，不平衡的問題較突出。因此，在進行稅制改革的同時，必須進一步清理收費，政府與企業(yè)的分配關(guān)系以稅收調(diào)節(jié)為主。

3.完善地方稅制，合并、簡化、避免重復(fù)征稅。1994年稅制改革對大部分地方稅種未做改革，故應(yīng)當(dāng)在新一輪的稅制改革中解決。為了進一步理順中央地方的分配關(guān)系，按照加入世貿(mào)組織后政府職能和公共財政框架的要求，明確中央政府與地方政府的事權(quán)、財權(quán)、稅權(quán)及責(zé)權(quán)十分重要。應(yīng)當(dāng)考慮適當(dāng)擴大地方稅權(quán)，確定支出和收入規(guī)模及責(zé)任，更好地限制地方政府部門亂收費。

4.明確中央與地方合理的分享關(guān)系。隨著稅制改革的推進，在所得稅與地方稅制的改革中要進一步明確所得稅的征管范圍劃分和科學(xué)的分成。從理順中央與地方的分配關(guān)系出發(fā)，特別需要在公共財政框架內(nèi)考慮在事權(quán)確定的基礎(chǔ)上，合理劃分財權(quán)、稅權(quán)與責(zé)權(quán)，從根本上規(guī)范地方政府收入分配行為，避免追加稅收計劃和亂收費，加重企業(yè)負擔(dān)。

七、調(diào)整稅收政策，創(chuàng)造公平、有效、合理的競爭環(huán)境

現(xiàn)行稅收政策實際上是兩種類型：一種是對涉外企業(yè)的優(yōu)惠政策；這是20世紀80年代起逐步建立形成的；另一類是對內(nèi)資企業(yè)的多種政策規(guī)定。對涉外企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策主要是以所得稅優(yōu)惠為主的鼓勵政策和以地區(qū)為主的鼓勵政策。

為了適應(yīng)加入世貿(mào)組織的要求，體現(xiàn)政策的統(tǒng)一與透明性。稅收政策調(diào)整的方向是：由現(xiàn)行的以所得稅優(yōu)惠為主其他優(yōu)惠為輔，向以產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠為主其他優(yōu)惠為輔轉(zhuǎn)變。

從我國已經(jīng)加入世貿(mào)組織后的實際情況出發(fā)，為了保持稅收政策的穩(wěn)定性與連續(xù)性，對于過渡期的稅收政策處理問題應(yīng)當(dāng)在原則上堅持，未到期的允許繼續(xù)執(zhí)行到期；已到期的原則上不再延長執(zhí)行期；所有企業(yè)一律執(zhí)行新公布的政策。

八、建立健全關(guān)稅機制

應(yīng)用關(guān)稅特別條款和保護措施，保護我國企業(yè)在過渡期的利益。企業(yè)還應(yīng)當(dāng)做好信息準備、法律準備、技術(shù)人才等多方面準備，應(yīng)用世貿(mào)組織規(guī)定的反補貼和反傾銷等措施，保護我國產(chǎn)業(yè)及企業(yè)經(jīng)濟利益和國家合法權(quán)利。

2002年開始實行的“免、抵、退”出口稅收管理辦法，對于鼓勵出口是一個進步。但是覆蓋面畢竟有限，而且對于純外貿(mào)出口企業(yè)而言，也還有出口退稅指標的限制。因此逐步取消退稅指標分配辦法，逐步實行所有商品出口零稅率，并保證徹底退稅（不僅要退增值稅，而且還要退消費稅和其他流轉(zhuǎn)稅），是今后改革的方向。

九、推進財政稅收體制配套改革

財政與稅收體制實行配套改革主要需要研究解決的問題是：

1.解決所得稅稅前扣除規(guī)定與財務(wù)財會制度規(guī)定協(xié)調(diào)銜接；明確、細化有關(guān)的收入實現(xiàn)、費用、成本等方面的含義；明確壞帳準備金提取，風(fēng)險金提取和商譽攤銷等等相關(guān)問題。

2.應(yīng)采用國際通行的政策措施和辦法，如加速折舊、投資抵免、再投資退稅，以及不同行業(yè)、特殊產(chǎn)業(yè)采取差別折舊率等。

3.在分稅制的前提下，從產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的要求出發(fā)，進一步完善轉(zhuǎn)移支付制度，支持經(jīng)濟貧困地區(qū)，加速實現(xiàn)資源優(yōu)勢向經(jīng)濟優(yōu)勢的轉(zhuǎn)變。

十、完善和建立新的稅法體系

1.完善與構(gòu)建新的稅法體系，需要按照世貿(mào)組織規(guī)則改革稅制，調(diào)整現(xiàn)行稅制的法律級次。

現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)級次太低，是客觀存在，是今后要解決的問題之一。我國現(xiàn)行稅收法規(guī)內(nèi)容有3大部分組成：稅務(wù)部門管理與組織征收的22個稅種；農(nóng)業(yè)稅4個稅種；關(guān)稅（7300個稅目）和海關(guān)代征進口環(huán)節(jié)增值稅及消費稅。

在我國加入世貿(mào)組織之后，從宏觀層次把握、完善與建立新的稅法體系尤為必要。這就要擇機進行新一輪的稅制改革；同時適時調(diào)整不符合世貿(mào)組織規(guī)則的稅收政策。進一步完善稅制，盡快完成一些稅種的立法，提高稅收法律級次。

因此，為適應(yīng)我國發(fā)展市場經(jīng)濟體制和加入世貿(mào)組織的要求，應(yīng)從以下幾個層次人手解決：對具有法律級次的、第一層次的稅法，應(yīng)當(dāng)進一步補充、修訂和提升；對具有條例級次的、第二層次的法規(guī)，應(yīng)當(dāng)進一步規(guī)范、明確、銜接和完善，以提高法律級次，上升為立法；對具有文件性質(zhì)的、第三層次的國務(wù)院、部門政策規(guī)定，應(yīng)當(dāng)清理、簡化、減少、并部分廢止，并要進一步增強統(tǒng)一性、透明性、針對性；對具有地方政府部門性質(zhì)的、與中央政策規(guī)定不符的第四層次的規(guī)章、措施及辦法，應(yīng)當(dāng)堅決清理、審查、廢止。