序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇財務成果業務的會計核算范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

一、考試要求

本章闡述會計的基本理論問題。學習本章，要求著重理解會計的職能和特點，掌握會計對象、會計要素和會計的任務，在對會計核算的基本前提和一般原則這兩個會計理論問題作概括了解的基礎上，明確會計核算方法的組成內容和相互聯系。

二、考試內容

（一）會計的職能

1 、會計反映的職能

2 、會計監督的職能

（二）會計的含義

（三）會計的對象

• 會計對象的一般說明

2 、企業經營資金的運動過程

（四）會計的任務

• 會計任務的一般表述

• 會計的根本任務

• 會計的具體任務

（五）會計核算的基本前提

• 會計主體

• 持續經營

• 會計分期

• 貨幣計量

（六）會計核算的一般原則

（七）會計核算的方法

會計方法與會計核算的方法。會計核算方法的具體內容：

• 設置會計科目

• 復式記賬

• 填制和審核憑證

• 登記賬簿

• 成本計算

• 財產清查

• 編制會計報表

第二章 會計科目和賬戶

一、考試要求：

本章闡述會計核算的基本方法——會計科目和賬戶及其基本原理——會計要素和會計等式。學習本章要求理解會計要素的劃分原則和劃分方法，重點掌握會計等式中各個會計要素之間的關系以及經濟業務發生后對會計等式中各個會計要素的影響，明確會計科目的作用以及科目內容和科目級次，進而掌握設置賬戶的必要性以及賬戶的基本結構。

二、考試內容

（一）會計要素

• 資產

• 負債

• 所有者權益

• 收入

• 費用

• 利潤

（二）會計等式

• 會計恒等式

• 資產和權益變動的經濟業務對會計等式的影響

• 收入和費用變動對會計等式的影響

（三）會計科目

• 會計科目的內容

• 會計科目的級次

（四）賬戶及其基本結構

第三章 復式記賬

一、考試要求：

本章闡述復式記賬的理論與方法。學習本章要求理解復式記賬的特點，著重掌握復式記賬的記賬符號、賬戶結構、記賬規則和試算平衡。賬戶和復式記賬是會計核算特有的方法，是《會計學原理》的核心內容。通過第二、三章的學習，要能理解和熟練掌握賬戶和復式記賬，從而為以后各章的學習打下堅實的基礎。

二、考試內容

（一）復式記賬原理

• 單式記賬法和復式記賬法

• 復式記賬的特點

（二）借貸記賬法

• 借貸記賬法的記賬符號

• 借貸記賬法的賬戶結構

• 借貸記賬法的記賬規則

• 借貸記賬法的試算平衡

第四章 主要經濟業務的核算和成本計算

一、考試要求：

本章通過工業企業主要經濟業務的核算，較詳細地闡述賬戶和借貸記賬法的應用。學習本章要求理解企業資金籌集、生產準備、產品生產、產品銷售、財務成果等業務內容，賬戶設置（賬戶的性質、用途和結構）和主要業務的賬戶對應關系。

二、考試內容

（一）企業的主要經濟業務

（二）資金籌集業務

（三）生產準備業務

（四）產品生產業務

（五）產品銷售業務

（六）財務成果業務

第五章 會計憑證

一、考試要求：

本章闡述會計憑證的填制和審核問題。學習本章要求理解會計憑證的作用和種類，原始憑證的填制和審核，記賬憑證的填制和審核，會計憑證的傳遞和保管，還要注意掌握填制原始憑證和記賬憑證的技術方法。

二、考試內容

（ 一）會計憑證的意義和種類

• 會計憑證的意義

• 會計憑證的種類

（二）原始憑證的填制和審核

• 原始憑證的基本內容

• 原始憑證的填制方法

• 填制原始憑證的要求

• 原始憑證的審核

（三）記賬憑證的填制和審核

• 記賬憑證的內容和填制方法

• 記賬憑證的填制要求

• 記賬憑證的審核

（四）會計憑證的傳遞和管理

• 會計憑證的傳遞

• 會計憑證的保管

第六章 會計賬簿

一、考試要求

本章闡述各種賬簿的設置和登記。學習本章要求理解設置和登記賬簿對于系統地提供經濟信息、加強經濟管理的作用，熟悉日記賬、總分類賬、明細分類賬的內容、格式、登記依據和登記方法，掌握登記賬簿的各種規則，包括錯賬更正的規則。

二、考試內容

（一）賬簿的意義和種類

• 賬簿的意義

• 賬簿的種類

（二）賬簿的設置和登記

• 日記賬的設置和登記

• 總賬的設置和登記

• 明細賬的設置和登記

• 總賬和明細賬的平行登記

（三）賬簿登記和使用的規則

• 賬簿啟用的規則

• 賬簿登記的規則

• 更正錯賬的方法

（四）對賬和結賬

• 對賬

• 結賬

第七章 財產清查

一、考試要求

本章闡述在填制憑證和登記賬簿的基礎上保證賬簿記錄準確性、財產物資的真實性和財產保管使用合理性的方法，即財產清查。學習本章，要求理解財產清查的必要性和種類，著重研究各種財產物資、貸幣資金和往來款項的清查方法，并理解財產清查結果的業務處理和賬務處理。

二、 考試內容

（一）財產清查的意義和種類

• 財產清查的意義

• 財產清查的種類

• 財產清查的準備工作

（二）財產清查的方法

• 實物的清查方法

• 貨幣資金的清查方法

• 往來款項的清查方法

（三）財產清查結果的處理

• 貨幣資金盤盈盤虧的賬務處理

• 財產物資盤盈、盤虧和毀損的賬務處理

第八章 會計報表與分析

一、考試要求

本章闡述在日常核算的基礎上對經濟活動定期進行總括反映的方法，即會計報表。學習本章，要求理解會計報表的作用、種類和編制要求，著重掌握資產負債表、利潤表和利潤分配表的結構原理和基本的編制方法，掌握會計報表分析的基本方法。

二、考試內容

（一）會計報表的作用、種類和編制要求

• 會計報表的作用

• 會計報表的種類

• 會計報表的編制要求

（二）資產負債表

• 資產負債表的作用

• 資產負債表的結構

• 資產負債表的編制方法

（三）利潤表

• 利潤表的作用、結構和編制方法

• 利潤分配表的作用、結構和編制方法

（四）會計報表分析

• 會計報表分析的作用

• 會計報表分析的內容

• 會計報表分析的方法

第九章 會計核算和會計工作組織

一、考試要求：

本章闡述如何組織好會計核算業務和會計管理工作問題。通過學習要求了解會計核算程序的概念與種類及其特點。理解和掌握會計工作的管理體制、組織形式和崗位責任制。明確會計人員應遵守的職業道德和應履行的法律責任。

二、考試內容

（一）會計核算組織程序

• 會計核算組織程序的意義

• 合理組織會計核算組織程序的要求

• 會計核算組織程序的種類

（二）會計工作管理體制

• 會計工作領導體制

• 會計人員管理體制

• 會計制度與規范的制定

（三）會計工作的組織形式和崗位責任制

• 會計工作組織形式

• 會計工作崗位責任制

三、考題類型

• 單項選擇題

• 多項選擇題

• 判斷題

• 名詞解釋

• 問答題

• 業務題

考試參考材料：

《基礎會計》（教育部高職高專規劃教材） 樊行健主編 高等教育出版 2002 年 8 月第2版

第二部分：《財務會計》 200 分

第一章 緒論

一、考試要求：

掌握財務會計的概念、財務會計要素及其特征、財務會計對象，掌握財務會計的平衡公式，掌握財務會計核算的一般原則；熟悉財務會計目標、職能、特點，熟悉財務會計核算的基本前提，熟悉會計科目；了解財務會計的產生與發展，了解財務會計的作用。

二、考試內容

（一）財務會計概述

• 財務會計的定義

• 財務會計的內容

• 財務會計的目標

• 財務會計的特點

• 財務會計的意義

（二）企業會計準則和會計制度

• 企業會計準則

• 企業會計制度

第二章 貨幣資金

一、考試要求：

掌握現金、銀行存款日常收付的賬務處理以及現金清查和銀行存款核對的方法，掌握其他貨幣資金的內容和主要賬務處理，掌握外幣業務的概念及外幣業務發生時的賬務處理，掌握期末匯兌損益的計算及賬務處理。

二、考試內容

（一）貨幣資金概述

• 貨幣資金的概念和內容

• 貨幣資金管理與核算的意義

• 貨幣資金的控制

（二）現金的核算

• 現金管理的主要內容

• 現金收付的核算

• 現金清查和溢缺的賬務處理

（三）銀行存款的核算

• 銀行存款管理的主要內容

• 支付結算方式

• 銀行存款的核算

• 銀行存款的清查

（四）其他貨幣資金的核算

• 其他貨幣資金的內容

• 其他貨幣資金的賬務處理

第三章 應收及預付款項

一、考試要求：

掌握應收賬款的概念、確認和計價原則，應收賬款發生、收回及壞賬損失的賬務處理；掌握應收票據的概念和計價原則，掌握應收票據取得、收回、轉讓及貼現的賬務處理，掌握帶息應收票據及應收票據貼現的計算方法；熟悉存在商業折扣和現金折扣時應收賬款的處理方法；了解其他應收款和預付賬款的概念、范圍及其賬務處理方法。

二、考試內容

（一）應收及預付款項概述

（二）應收賬款的核算

1 、應收賬款的確認與計價

2 、應收賬款的核算

3 、壞賬損失的核算

（三）應收票據的核算

• 應收票據的確認及計價

• 應收票據取得和到期收回的核算

• 應收票據轉讓的核算

• 應收票據貼切現的核算

（四）其他應收款的核算

（五）預付賬款的核算

第四章 存貨

一、考試要求：

掌握存貨的概念、性質、范圍及存貨確認掌握存貨入賬價值的確定、存貨發出的計價方法，掌握期末存貨價值的確定方法，掌握原材料按實際成本計價核算和按計劃成本計價核算的方法、特點及賬務處理；熟悉低值易耗品攤銷方法及其有關的賬務處理，熟悉包裝物的概念、范圍和賬務處理，熟悉委托加工物質的計價及賬務處理，熟悉存貨盤盈、盤虧及毀損的賬務處理，了解產成品核算的賬務處理。

二、考試內容

（一）存貨概述

• 存貨的概念及其分類

• 存貨的確認

（二）存貨的計價

• 存貨入賬價值的確定

• 存貨發出的計價方法

• 存貨的期末計價

（三）原材料按實際成本計價的核算

（四）原材料按計劃成本計價的核算

（五）低值易耗品和包裝物的核算

• 低值易耗品的核算

• 包裝物的核算

（六）委托加工物資的核算

（七）存貨清查的核算

第五章 投資

一、考試要求：

應理解并掌握短期投資和長期投資有關業務會計處理的基本理論和方法。本章的要求主要有：第一，熟悉投資的概念和特點，了解投資的分類；第二，熟悉短期投資的概念及特點，掌握短期投入賬價值的確定及期末計價，掌握短期投資取得、持有期間獲得股利和利息、期末計價及處置收回的賬務處理；第三，了解長期債權投資的特點，掌握長期債權投資成本的確定、長期債權投資取得、處置和到期收回及期末計息債券折價和溢價的賬務處理；第四，熟悉長期股權投資概念及分類，掌握長期股權投資入賬價值的確定，掌握長期股權投資核算的成本法和權益法，熟悉成本法和權益法的轉換，掌握長期股權投資處置的核算；第五，熟悉長期投資減值的判斷標準，掌握長期投資減值準備的賬務處理。

二、考試內容

（一）投資概述

• 投資的概念和內容

• 投資的分類

（二）短期投資的核算

• 短期投資的特點

• 短期投資的核算

• 短期投資期末計價及處置收回的會計處理

（三）長期債權投資的核算

• 長期債權投資的概念

• 長期債權投資成本的確定

• 長期債權投資的核算

（四）長期股權投資的核算

• 長期股權投資的概念

• 長期股權投資成本的確定

• 長期股權投資的成本法

• 長期股權投資的權益法

• 權益法與成本法的轉換

（五）長期投資減值的核算

• 長期投資減值的判斷標準

• 長期投資減值準備的賬務處理

第六章 固定資產

一、考試要求

掌握固定資產的計價基礎和價值構成，掌握從不同來源取得固定資產入賬價值的確定及賬務處理，掌握固定資產折舊的計提范圍、計提方法及賬務處理，掌握固定資產修理、出售、報廢、毀損、期末計提減值準備的賬務處理；熟悉固定資產的概念和基本特點，熟悉固定資產借款費用的處理原則，熟悉固定資產租賃及清查的賬務處理；了解固定資產的分類方法，了解影響固定資產折舊的因素。

二、考試內容

（一）固定資產概述

• 固定資產的概念及分類

• 固定資產的計價

（二）固定資產取得的核算

（三）固定資產折舊的核算

• 固定資產折舊概述

• 固定資產折舊的計提范圍及折舊方法

（四）固定資產修理的核算

（五）固定資產租賃的核算

• 固定資產租賃的形式

• 固定資產經營租賃的核算

• 固定資產融資租賃的核算

（六）固定資產減少的核算

（七）固定資產期末計價與清查

• 固定資產的期末計價

• 固定資產清查

第七章 無形資產及其他資產

一、考試要求

掌握無形資產的概念、特征及確認條件，掌握無形資產入賬價值和攤銷期限的確定，掌握無形資產取得、攤銷、出租、處置的賬務處理；掌握長期待攤費用的含義、主要內容及賬務處理；理解專利權、非專利技術、商標權、商譽、土地使用權等無形資產的概念和內容，理解無形資產減值的含義及賬務處理；了解其他資產內容。

二、考試內容

（一）無形資產的核算

• 無形資產概述

• 無形資產的賬務處理

（二）長期待攤費用和其他長期資產的核算

• 長期待攤費用的核算

第八章 流動負債

一、考試要求：

掌握短期借款、應付賬款入賬價值的確定及主要賬務處理，掌握工資總額的組成及結算與分析的財務處理，掌握一般納稅企業應交增值稅的確定及賬務處理，掌握預收賬款、應付票據、預提費用的核算內容及賬務處理；熟悉流動負債的含義、構成內容及計價原則。

二、考試內容

（一）流動負債概述

（二）短期借款的核算

（三）應付款項的核算

• 應付賬款的核算

• 預收賬款的核算

• 應付票據的核算

• 其他應付款的核算

（四）應付工資及福利費的核算

• 工資總額的組成、工資的計算與結算

• 工資結算與分配的核算

• 應付福利費的核算

（五）應交稅金的核算

• 應交增值稅的核算

• 應交消費稅的核算

• 應交營業稅的核算

• 其他應交款的核算

第九章 長期負債

一、考試要求：

掌握長期負債費用的內容及處理方法，長期借款取得、計息、使用及歸還的賬務處理，應付債券的發行、計提利息及溢折價的攤銷、償付的賬務處理方法；熟悉長期負債的意義、特點和內容，應付引進設備款和應付融資租入固定資產租賃費的核算；了解長期負債和長期借款的內容及分類，應付債券發行價格的影響因素及確定方法。

二、考試內容

（一）長期負債概述

• 長期負債的性質、特點

• 長期負債的分類

（二）長期借款的核算

• 長期借款的概述

• 長期借款利息的處理

（三）應付債券的核算

• 應付債券概述

• 應付債券的賬務處理

（四）長期應付款的核算

• 長期應付款的內容

• 長期應付款的賬務處理

第十章 收入、費用和利潤

一、考試要求：

掌握收入的有關概念，主營業務收入的核算，其他業務收支的核算，營業外收支的核算，費用、生產成本、直接費用、間接費用和期間費用的概念，利潤的月末結轉和年度結轉；熟悉收入的確認方法，費用與成本的聯系與區別，利潤總額的構成及其計算，有關利潤和利潤分配的賬務處理；了解期間費用的核算，利潤分配的程序。

二、考試內容

（一）收入的核算

• 收入的有關概念

• 收入的分類、確認和計量

• 主營業務收入的賬務處理

（二）費用的核算

• 費用的概述

• 期間費用的核算

（三）利潤的核算

• 利潤總額的組成及賬務處理

2 、應付稅款法下企業所得稅的核算

3 、凈利潤的組成及賬務處理

第十一章 所有者權益

一、考試要求：

了解所有者權益的概念、特征及構成內容，掌握所有者權益有關內容的核算方法。掌握一般企業實收資本的賬務處理；掌握資本公積形成、使用及賬務處理；熟悉留存收益的概念、內容，掌握盈余公積計提和使用的賬務處理、未分配利潤的確定。

二、考試內容

（一）所有者權益概述

1 、所有者權益的概念與構成

2 、所有者權益的特征

（二）實收資本的核算

• 實收資本的概述

• 實收資本的核算

（三）資本公積的核算

（四）留存收益的核算

• 留存收益概述

• 留存收益的核算

第十二章 財務會計報告

一、考試要求：

掌握財務會計報告的意義和分類，資產負債表、利潤表和利潤分配表的內容及其編制方法；現金流量表的編制基礎；了解會計報表的作用、分類及編制要求。

二、考試內容

（一）財務會計報告概述

（二）資產負債表

• 資產負債表的概念和作用

• 資產負債表的格式、編制方法

（三）利潤表及利潤分配表

• 利潤表的基本格式及編制方法

• 利潤分配表的基本格式及編制方法

（四）現金流量表

• 現金流量表的概念和作用

• 現金流量的分類和確認

• 現金流量表的編制基礎

三、考題類型

1 、單項選擇題

2 、多項選擇題

3 、判斷題

4 、名詞解釋

5 、問答題

篇（2）

（一）基礎會計學教學中的困惑 《基礎會計學》作為會計學科的入門課程，是會計學基本原理的綜合，教學目的在于要求學生從簿記學的角度準確理解會計要素的概念及其相互關系；要求學生掌握會計的各種核算方法，并利用這些方法對制造業企業的常規經濟業務進行賬務處理；要求學生理解會計的基本原則和程序，為進一步掌握財務會計知識打下良好的理論基礎。該門課程兼具理論性和應用性，教學過程中則會引入大量的案例，尤其是核算方法和基本技術，往往給出特定常規業務，引導學生運用會計學基本原理完成對于經濟事項的會計確認、計量、記錄和報告的程序。但這種“核算型”的教學組織形式強調以計算做題、練習會計分錄來達到理論與實踐結合的目的。而會計從本質上來說是基于信息系統之上的經濟管理活動，會計核算始終融入企業經濟管理活動之中，核算節點滲透于各項經濟業務流程，因此在基本原理講授的基礎上，導入單個案例或者給予學生既定的經濟業務進行分析運用，仍舊導致課堂教學單調乏味，同時使得學生無法深刻體會會計工作服務于企業管理的本質。實際工作中，以工業制造業企業為例，剛進入社會的會計專業畢業生往往會被要求進入以生產車間為主的各個職能部門輪崗實習，其目的在于了解企業運營管理中各項業務流程，如果業務流程節點不清楚，勢必直接影響經濟業務交易軌跡的理解，從而影響到原始憑證的獲取及會計核算組織程序，只有根據原始憑證登記記賬憑證及會計賬簿，會計核算的流程才能夠得以進行。傳統的教學組織形式往往直接教授學生根據經濟業務編制會計分錄，省略了辨別、分析原始憑證到記賬憑證的過程，重視記賬憑證到會計賬簿的核算流程，而在會計信息化時代，這部分工作可以由計算機替代，因此傳統教學組織形式忽略了經濟業務交易軌跡的思維訓練，缺少將業務流程與會計核算有機融合的過程，導致學生缺乏根據經濟交易實質進行獨立思考的能力，無助于會計職業判斷意識的形成。

（二）流程化思維：來自內部控制思想 我國于2006年建立與國際趨同的企業會計準則體系，2010年建立了企業內部控制規范體系，內部控制和財務會計系統相輔相成，從而保障單位業務穩健高效運行，確保財務記錄、財務報告信息和其他管理信息的及時、可靠、完整。實務工作中，企業內部控制制度形同虛設，則必然導致財務會計系統的混亂。而內部控制建立完善的重要手段就在于梳理各項業務流程、確定風險點、提出管控措施。只有業務流程的各個環節清晰化，才能進行具體的職責分工、明確權責，獲取真實有效的單據、順利實施管控活動，這也就是內部控制中的流程化思維。

從哲學的視角，會計是一種方法論，也是為了更好地管理企業的一種方法。會計的所有精華濃縮在八個字中：確認、計量、記錄、報告。而會計核算的這四道程序和經濟業務以及交易的流程是緊密交織的。比如原材料，原材料取得之前要經過預算和請購兩個環節，而通過這兩個環節獲取的單據并不能表明企業已經形成原材料這項資產，只有完成原材料的訂購、材料運達企業驗收入庫等環節，訂購單和材料入庫驗收單才能作為原材料存在的重要原始憑證，這時企業才能在記賬憑證和賬簿中確認、計量、記錄。接下來企業根據供貨方開具的增值稅專用發票、驗收單編制付款憑單才可以進入銀行轉賬支付的程序，只有銀行開具的轉賬支票的存根聯才能確保原材料采購款項的支付，企業最終在財務報表中列報從采購到款項支付的完整流程。因此，會計的“確認、計量、記錄、報告”的各個環節深深嵌入至預算、請購、訂購、驗收、入庫、付款等流程之中，只有理解和掌握經濟交易的每個環節和程序，賬務處理的流程才能清晰化。

（三）體驗式實驗教學的設計 基于內部控制的流程化思維，基礎會計學的理論及實踐教學都必須突破原有的理論加習題的“核算型”模式，筆者嘗試結合體驗式教學模式探索課程教學改革，即從原有的48課時理論教學課時中拿出6課時用于實驗教學，實驗教學的目的在于幫助學生了解經濟交易和業務流程的運作，實驗教學的過程強調學生對常規業務運作過程的親身體驗，以助于學生真正掌握會計核算本質，即通過賬務處理描述經濟業務運行的軌跡和結果，防止舞弊和風險的發生，更好地服務于企業管理。

體驗式教學模式是基于建構主義的教育思想，即學習應以學生為中心，強調學生對知識的主動探索、主動發現和對所學知識的主動建構。首先，學習是學習者主動建構結構性的認知和非結構性的知識或經驗的過程，目的是最大限度地促進學習者與情境的交互作用，必須通過學習者的主動活動體驗來完成知識的建構。其次，建構主義的教學策略以學習者為中心，學習者在一定情境及人際關系中體驗，最終完成對自己知識體系的建構。課程實驗過程中強調“合作學習”，學生與學生之間需要針對業務流程進行體驗，并在體驗過程中相互交流和質疑，從而了解彼此的想法。體驗式教學模式是主體主動“體驗-建構”的過程。另外，教學過程是教師和學生對知識體系進行合作性建構的過程。在設計課程實驗的過程中，強調師生的合作是必須的，教師的組織、引導與促進作用不可忽視，否則，僅有學生主動體驗將會導致課程教學的無序狀態。

二、體驗式實驗課程教學實施

根據流程化思維和建構主義的思想，體驗式教學模式就是由學生親身體驗經濟業務的流程，了解會計單據的傳遞及核算程序，正確進行賬務處理。課程實驗教學過程包括：制定規則、理論學習、流程實驗、總結強化等四個基本程序。按照此步驟，師生之間不斷交互，最后使學生掌握基本理論，提高分析解決問題的能力。

（一）制定規則 流程化思維通過體驗式實驗教學模式體現，在實施教學之前必須制定合理的規則確保教學秩序，提高學生的參與度。通過設計實驗手冊的形式確定實驗的基本規則，同時在設計課程實驗和制定實驗手冊過程中需要深入分析學習者特征和教學目標。學習者分析是根據實驗條件設計適合學生知識與能力的實驗項目的基礎，也是確定實驗內容和目標的依據；分析教學目標是為了確保實驗項目的主題及所要達到的具體要求。考慮到基礎會計學是會計學的入門課程，學生的知識能力僅停留在初級階段，教學目標是讓學生深刻體驗與理解業務流程對于會計核算的作用，因此將借貸記賬法及其應用、會計憑證、會計賬簿、會計核算組織程序等傳統上通過課堂講授的理論和核算的內容設計成實驗，開發出6學時的3個綜合性實驗項目（采購至付款流程、銷售至收款流程、差旅費用報銷流程）；同時，編寫了3個實驗的指導手冊，其中對實驗目的、實驗材料、實驗配套的軟件支持、實驗分組、實驗過程等內容進行描述，并提供與該實驗流程相關的參考資料，要求學生填寫實驗心得、流程的賬務處理等內容。根據實驗手冊及參考資料，師生間的教學活動不僅可以標準化，而且能夠有效地激發學生的學習積極性。

（二）理論學習 《基礎會計學》是會計學基本原理的綜合，理論性較強，適當的課堂理論傳授是必須的。教師首先要講授與課程實驗相關的基本理論，并在此基礎上結合經濟交易的實質提出容易混淆的問題。如在講授“資產”、“收入”時，教師先闡述資產與收入的概念、特征、分類等基礎理論，然后根據特征來辨別經濟交易中是否形成資產或者收入，若采購交易中完成預算和訂購，僅憑訂購單是否能夠確認原材料這項資產的存在呢？銷售交易中款項未收，但商品已經發出，銷貨發票已經開出了，能否在賬面上確認收入呢？教師要組織學生進行課堂討論，根據所學的原理讓他們發表看法。學生在課堂上的相互討論往往可以激發學習熱情。這種教學方式能夠讓學生在理論學習上不斷地“認識-質疑-討論-形成正確看法”，加深對基本原理的印象。

（三）流程實驗 學生學習會計學原理時經常出現這種情況，概念和理論似乎都已經懂了，但面對實際經濟業務卻無從著手，這就需要通過流程實驗來解決問題。鑒于財務信息的特殊性，《基礎會計學》課程的流程實驗無法深入到企業層面，因此課程改革需要將企業運作流程搬入校園，課程改革組借助于虛擬商業社會環境（VBSE）跨專業實訓平臺較好地達到了實驗效果。如教師在介紹完借貸記賬法、會計憑證之后，提出差旅費用報銷的實驗任務，學生首先根據實驗手冊中的描述進行分組，每個小組5人，按要求進行崗位分工，分別設置出差人、業務部門、財務部門（其中設置會計和出納兩個崗位）、分管領導部門，每個崗位設置1人，由出差人整理出差票據，在軟件系統中填制費用報銷單，同時提交給業務部門崗位的學生審核，審核通過后將票據提供給財務部門會計崗位的學生審核，這時提醒學生審核原始憑證時應該注意的事項，聯系會計學原理的理論知識，該崗位的學生同時還需在系統中電子審核通過費用報銷單，教師可以設置限額權限內的核準事項和超限額權限之外的核準事項，對2000元之內的差旅費，業務部門和財務部門核準即可通知出納崗位的學生支付現金，對2000元之上的差旅費支出還應該提交分管領導部門的學生審核方可支付。出納員根據審核過的票據和費用報銷單方可支付，而會計則必須根據審核過的票據、費用報銷單以及支付憑據才可以登記現金付款憑證，現金付款憑證交給出納登記現金日記賬，會計人員登記現金總賬和費用總賬及明細賬。教師可以進一步提出如果出納崗和會計崗是一個人，可能會出現什么情況，引導學生體驗內部牽制原則對于貨幣資金管理的重要性。實驗過程中，實物票據、單據、憑證、賬簿、偽鈔、印章印鑒等實訓平臺均可按要求提供，5人可以輪流體驗不同崗位的工作。最后學生對業務流程進行歸納，對教師所提問題進行討論，再由教師對費用報銷業務流程、會計核算及財務控制進行歸納和總結。這樣，學生就可從業務流程和會計核算兩方面全面地了解費用審核與報銷的事項。實踐證明，這種將業務流程和會計核算有機結合的教學方法十分容易被學生接受，有助于學生形成流程化思維，在理解經濟交易本質的基礎上進行正確的會計核算，教學效果良好。當然，實驗過程中，教師要履行控制、管理、幫助和指導的職責，引導學生按照正規的業務流程運作。

（四）總結強化 通過理論和實驗教學，教師應適時地對知識點進行總結。如，通過銷售與收款流程實驗，學生明確認識到，收款、開票與會計核算不相容崗位有效分離的重要性，印鑒印章保管與領用的有效控制，以及各種票據的保管、申領、啟用、核銷、銷毀的有效控制；銷售模式對于會計核算中收入確認的影響，發出商品的成本對于利潤的影響，記賬基礎（權責發生制和收付實現制）對于收入核算的影響。銷售收入的產生和發出商品需要兩個不同會計分錄來分別確定收入與成本從而產生毛利，而在流程實驗之前的單純理論講授中，很多學生賬務處理中極易混淆收入和成本的概念，算不出毛利。顯然，這一問題通過業務流程的運作很容易解決。通過類似的學習，有助于學生深層次理解交易事項的實質，有助于職業判斷能力的形成。

三、體驗式實驗課程教學效果

在《基礎會計學》教學過程中增加流程化實驗部分，不僅能夠調動學生專業學習的積極性，提高其發現及解決問題的能力，增進教師與學生之間的溝通與交流，同時加強了學生間的團隊協作關系。該課程實驗教學的效果主要表現在以下方面：

（一）學生自主學習能力增強 體驗式教學模式中，學生的地位發生明顯變化，他們不再處于被動的位置，而是以主體的身份參與業務流程，自我管理意識和積極性、自信心、責任感明顯增強。如，為了做好“采購與付款交易”實驗，學生會主動學習配套的企業內部控制資料；并且盡量考慮可能的風險和舞弊，思考相應崗位設置的合理性以及會計票據傳遞的效率和賬務處理的及時性及正確性；學生也經常會在課堂外就某個問題或知識點進行相互的學習和討論。這些都能激發學生學習專業知識的熱情，使其能夠順利跨入會計學的門檻。

（二）學生團隊協作能力增強 實驗涉及業務流程和會計核算兩個方面，單純依靠一個或幾個學生完成任務的可能性降低，因此要求學生作業時必須團隊合作，實驗中還必須輪崗作業，防止案例教學中搭便車行為的產生。同時學生在參與實驗的過程中，隨著單據的傳遞，工作的承接，不僅要與他人分工合作、協調配合，而且還要支持他人工作，這樣才能更好地完成小組任務，取得優秀的工作成果。通過這種合作方式，學生間彼此的友情可以增進，協作能力也得到加強。

（三）溝通與組織管理能力提高 實驗中每個學生都有特定的崗位，都必須參與業務流程，隨著業務流程的進行，不僅需要團隊精神，還需具備一定的語言表達能力，能夠有效進行溝通和說服他人的能力。實驗完成后，還必須進行有效的總結與陳述，這對學生的語言表達能力也是一種鍛煉。此外，實驗教學還能提高學生的組織管理能力，特別是各個小組組長不僅要統籌分工，合理設計部門、分配崗位、組織業務流程和會計核算的實施，還要統一協調組員間的不同意見。

基于建構主義理論，將內部控制中的流程化思維融入傳統基礎會計學課程教學，實施體驗式實驗教學模式，能夠增強經濟業務和會計核算的仿真性，有助于學生領悟會計工作的本質，明確專業學習目的，提高其發現問題、解決問題的能力。教師在整個實驗過程中應不斷地啟發、引導學生運用理論知識，并適時做出總結。當然體驗式教學能否取得理想的效果，很大程度上仍取決于教師的理論與實務指導以及學生的知識基礎與積極參與度。

[本文系黃山學院校級精品課程“會計學”（編號：2012JPKC06）、校級“卓越會計師”項目（編號：JYJW2007031）、江蘇省現代教育研究院2013年度課題《基于現代信息技術的會計學專業實踐課程重組和集成研究》（編號：2013-R-24804）階段性研究成果]

篇（3）

2.財務會計的一般意義。通常情況下，財務會計是企業的對外報告會計。財務會計主要是對企業已經發生的交易或信息事項，通過確認、計量、記錄和報告等程序進行加工處理，并借助于以財務報表為主要內容的財務報告形式，向企業外部的利益相關者提供以財務信息為主的經濟信息。其背景就是：企業資金來源的多元化。因此企業的利益關系人也是多元的。作為提供相關信息的財務會計就必須遵守“一般公認會計原則”，而不能單獨滿足某一個特定利益人的需要。“一般公認會計原則”是一系列的會計假設、會計原則和會計方法。其中與本論題相關的有：（1）會計主體假設。財務會計是為一個會計主體設置會計科目、編制會計報表、提供會計信息的。在現行的科學事業會計制度中，財務會計與基建會計還是分開的。因此，科學事業單位會計制度的會計主體不應該分開。（2）權責發生制和配比的原則。財務會計要根據權責發生制確認各個會計期的收入，根據配比原則確認相關的成本費用。在現行的科學事業會計制度中，現金收科學事業單位預算會計與財務會計結合問題研究張愛民穆家樂秦亮（華東理工大學，上海200237；上?？茖W院200235；上海市科學技術委員會200003）付制占據了主導地位，不能很好地處理科學事業單位的收入、成本及其相互配比的關系，不利于成本核算和績效評估。（3）折舊方法。財務會計的配比原則還要求對固定資產進行折舊，將其成本分攤到受益的各個會計期中。在現行的科學事業會計制度中，固定資產是不計提折舊的，固定資產在購置之日或者報廢之日一次性列為支出。這種核算辦法使得科學事業單位不能進行成本核算?？梢姡F行科學事業單位在上述重大方面還沒能應用財務會計的基本原則和方法。

3.現行科學事業單位可適用財務會計。我國科學事業的資金來源已呈多元化，政府科研撥款也只是科學事業單位多元化資金來源的一種。利益關系人也是多元化，向科學事業提供部分資金的政府只是科學事業單位的利益關系人之一。在此情況下，科學事業單位有必要向多元化的利益關系人提供一般公認的會計信息——財務會計信息。

4.現行科學事業會計制度在財務會計方面的不足。現行科學事業單位會計制度，還不能提供完整的財務會計信息，因為這個制度至少還存在以下的問題1：（1）固定資產核算導致相關信息不真實；（2）粗放式的投資核算，難以實現對投資的有效管理；（3）簡潔的無形資產核算，難以體現科研單位無形資產實際價值；（4）權責發生制與收付實現制缺少應用規范，隨意性大，成為人為調節的手段；（5）成本核算改革不到位，不利于科學事業單位成本管理和績效評價；（6）未考慮資產減值因素，諸多業務未有會計處理辦法；（7）負債核算，難以體現單位實際債務；（8）基建會計游離于科學事業單位會計核算之外?，F行科學事業會計制度的上述缺陷，已經不能滿足多元化利益相關者的信息要求。只有通過對現行科學事業單位會計制度的改革，增加為資金來源多元化服務的財務會計方法，才能更好地滿足科學事業單位的內部管理和外部發展的要求。

二、現行科學事業會計制度與預算會計的不適應性分析

1.公共財政體制改革和科學技術體制改革的影響。歷史在不斷進步?，F行預算單位會計制度和現行科學事業單位會計制度的建立開始于1997年。但是，1998年以來，我國預算管理制度開始了并一直持續深化著四大改革：編制部門預算、實行政府采購、建立國庫單一賬戶、深化收支兩條線。在公共財政撥款制度改革的背景下，接受公共財政資助的事業單位（包括科學事業單位）的財務管理行為、會計核算行為也隨之發生了重大的變化。公共財政體制改革以及科技體制改革，對科學事業單位產生了巨大的影響。一方面，隨著我國市場經濟建設的不斷加快，科技體制改革的不斷深化，科學事業單位相繼進入市場，業務范圍迅速擴大，科學事業單位的組織形式也在發生著變化。一部分科學事業單位市場化程度高，其組織形式也實現了從事業單位轉化為現代企業制度的變革。改制為企業后，這些科研單位開始執行《企業會計制度》。另一方面，還有一部分科學事業單位未施行企業化轉制的，繼續保持事業單位的組織形式。這類科學事業單位繼續執行《科學事業單位會計制度》，但是在組織內部也實施了部分類似于企業的改革，開始注重成本核算、講究科研項目的績效評價等。即使繼續保留了事業單位的組織形式，科學事業單位的經濟運行體制也發生了巨大變革；簡而言之，科學事業單位業務種類多樣化、經費來源的多渠道和投資主體的多元化。在發生了上述變化之后，科學事業單位顯然已經不再是傳統意義上的事業單位，而是一個兼容了事業單位和企業兩種經濟組織屬性的新型經濟組織。為此，現行科學事業會計制度顯然有諸多的不適應。

2.科研體制和公共財政體制改革對會計的要求。科學事業體制改革豐富了科學事業單位的財務行為，其既不同于行政單位的財務收支，接近但不完全等同于企業的成本效益核算。1997—1998年的預算會計制度改革，使得事業單位會計同行政單位會計區分開來，《行政事業單位預算會計制度》被分拆為《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》。在這個改革中，建立了單獨的《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》和事業單位分行業的會計制度。新的《事業單位會計制度》能夠為事業單位的經濟活動提供更為適合的會計服務。這是一個“放手”的舉措。因此，科技體制可以提出新的要求：進一步改革現行科學事業會計制度，提供多元化的會計信息，也就是更多地引進財務會計方法。公共財政體制改革也有監督公共財政預算經費的內在要求，也就是要求進一步改革現行科學事業會計制度，提供直接的預算執行信息，也就是適當保留預算會計方法，體現預算管理的要求。因此，公共財政體制改革對會計的影響，可以形象地表述：提出了一個“收手”的需要，即事業單位應該提供財政預算撥款的收支和結余的會計信息?？萍俭w制改革和公共財政體制改革對科學事業單位會計任務的要求，在方向上是不完全一致的。因此，這對現行科學事業會計制度改革方向的選擇帶來了一個難題，即科學事業會計制度中預算會計和財務會計如何結合的問題。

3.科學事業單位施行預算會計的必要性分析。預算會計（BudgetAccounting）是現代會計中與企業會計相對應的另一分支，是適用于各級政府部門、行政單位和各類非營利組織的會計體系。我國財政部1988年頒發的《行政事業單位預算會計制度》中直接使用“預算會計”一詞?，F在，預算會計這一概念有所擴大，在政府財政管理中和企業的管理會計中都有使用。預算會計是以預算（政府預算和單位預算）管理為中心，以經濟和社會事業發展為目的，以預算收支核算為重點，用于核算社會再生產過程中屬于分配領域中的各級政府部門、行政單位、非營利組織預算資金運動過程和結果的會計體系。如果企業的財務會計是以多元化的利益關系人的“公認”為著眼點，那么預算會計就是以預算收入和支出的實際執行情況為核算對象。科研體制改革之后，科學事業單位的收入已經多元化。但是，科學事業單位只要是接受了政府科學事業或科研項目撥款，除了要按照一般公認會計原則核算和報告本單位總體財務收支和財務狀況之外，還應該根據預算會計的原則來管理、核算和報告這些政府撥款的科研經費的收支、結余情況。因此就科學事業單位而言，預算會計是本單位的會計活動的必然任務。

4.現行科學事業會計制度不能直接完成預算會計的任務?，F行科學事業會計制度的會計科目和會計報表，總括地核算和披露科學事業單位的業務收支和結余。政府撥款的收入、支出和結余，只是科研單位收入、支出和結余的一部分，不能在會計科目上特別是在會計報表中單獨地、直接地披露出來。另外，現行科學事業會計制度也不能反映出科研單位執行我國公共財政改革措施的情況。在公共預算制度改革中，“實行政府采購”和“建立國庫單一賬戶”是不同于科學事業單位自行采購、自行付款的特殊業務，需要設立特別的銀行賬戶，進行特定的會計核算。“深化收支兩條線”在科學事業單位也是適用的，那么科學事業單位也需要開設特定的收支科目，進行特殊的會計核算。但現行科學事業會計制度，不能滿足這些特定預算業務的核算要求?，F行科學事業會計制度的會計報表也是綜合性的會計報表，沒有以政府預算撥款為口徑的獨立會計報表?，F行科學事業會計制度已經落后于科研體制改革進程，不僅不能為科學事業單位向所有利益相關者提供完整財務會計信息，而且也不能為科學事業單位向政府部門提供滿足其撥款收支結余情況的預算執行信息。

三、科學事業單位預算會計和財務會計結合的方法

事業單位財務會計制度改革思路，在已經頒發的《事業單位會計制度（征求意見稿）》、《高等學校會計制度（征求意見稿）》、《醫院會計制度（征求意見稿）》中列明。本文不再贅述。本文將重點討論，科學事業單位的預算會計與財務會計結合的問題。1.科學事業單位中預算會計和財務會計結合的基本思路。財務會計與預算管理的結合，一直是科學事業單位財務管理的實踐內容。根據以往的實踐經驗和相關的研究，我們認為，科學事業單位預算會計與財務會計的結合，必須遵守以下原則：（1）預算項目管理與會計科目管理相結合。預算會計以公共財政的預算科目為管理工具，財務會計以會計制度中的會計科目為管理工具。預算會計和財務會計結合，就必須在實際核算中兼顧使用預算科目和會計科目。在科學事業單位，以預算科目為手段的項目管理已經比較成熟，應該繼續發揮這一優勢，與財務會計科目更好地結合起來。（2）權責發生制和收付實現制相結合。在新的形勢下，科學事業單位已經不能偏重于權責發生制或者現金收付制中的某一個原則。權責發生制和現金收付制各有適用的會計要素和會計行為。因此，科學事業單位應該根據實際情況，對不同的會計、財務或預算業務，選擇適用的核算方法。在財務會計核算中，對于財政預算撥付的科學事業費和科研項目經費，應以收付實現制為主來核算；對于橫向科研項目經費，應選擇權責發生制為主來核算。（3）面向政府財政管理和面向單位內部管理的結合。在實施了面向市場的科研發展戰略情況下，科學事業單位的服務對象既包括政府單位，也包括各類服務對象?？茖W事業單位的會計信息報告對象，不僅包括政府單位，而且包括其他社會管理和服務單位，還要面向科學事業單位的內部管理人員。面對多元化的會計服務對象，科學事業單位的會計要采取綜合性的科學管理方法，滿足著政府和內部管理的信息需求。對于事業單位的財政經費和社會服務的經費，必須采取多維的核算模式，不僅要滿足政府的信息需要，而且也要滿足科學事業單位的內部管理的需要。2.預算會計與財務會計結合的成果是編制預算執行報表。財務會計的成果就是編制一套反映會計主體的財務狀況、經濟活動收支和現金流量的情況的財務報表。預算會計的成果是反映預算單位的預算經費的收入、支出和結余情況?？茖W事業單位預算會計和財務會計結合的目的，就是要在編制的一系列財務報表中也要反映本單位預算經費的收入、支出和結余情況。無論在會計核算中采用何種具體方法，科學事業單位最終都要編制“預算執行表”，系統地反映事業單位在預算期間內所作的每一項決策和預算資金的具體用途和用款進度。預算執行表分為“預算收支總表”和若干支出明細表。預算執行報表應當按照可支用預算款、收入、支出進行列報。支出明細表可以根據預算管理的要求，設立“基本支出明細表——人員經費”、“基本支出明細表——日常公用經費”、“項目支出明細表——人員經費”、“項目支出明細表——日常公用經費”等明細表。

3.科學事業單位預算會計與財務會計結合的一般方法。科學事業單位要編制上述預算執行情況報表，就必須在會計核算中通過適當的方法來實現。1997年頒發的《事業單位會計制度》和《科學事業單位會計制度》，只能直接反映全額財政撥款單位的預算收支和結余情況。對于收入多元化的事業單位，現行的《事業單位會計制度》和《科學事業單位會計制度》就不能直接反映預算的收入、支出和結余情況。在公共財政改革深化的情況下，一方面相對獨立地反映預算收支和結余的要求越來越強烈，另一方面現行的科學事業會計制度不能直接滿足這一要求的缺陷越來越明顯?？茖W事業單位的預算會計和財務會計的矛盾越顯突出。2009年財政部先后編制和公布了《事業單位會計制度（征求意見稿）》、《高等學校會計制度（征求意見稿）》、《醫院會計制度（征求意見稿）》，提出了一套預算單位財務會計與預算會計有機結合的新的會計制度，其中提出了兩個基本的模式：備查簿模式和單獨核算模式。上海科委系統的部分事業單位在實踐中探索和實施了一種特殊的方法，簡稱“多維單獨核算模式”。這些方法可以成為科學事業單位實施預算會計和財務會計結合的方法。

（1）備查簿模式。采用備查簿模式的科學事業單位，應當在“財政補助收入”科目下設置“基本支出”和“項目支出”二級明細科目，并在二級明細科目下按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的“項”級科目設置明細賬，在有關成本費用類科目下設置“基本支出”和“項目支出”二級明細科目，并在二級明細科目下按照《政府收支分類科目》中“支出經濟分類科目”的“款”級科目設置明細賬，進行明細核算。同時，在備查簿中設置基本支出匯總表和項目支出匯總表，根據有關成本費用科目的明細科目分析填列，逐月匯總，并據此作為編制預算報表的依據。

（2）單獨核算模式。采用單獨核算模式的科學事業單位，應當單獨設置預算會計科目“預算收入”、“預算支出”和“可支用預算款”，與財務會計科目平行核算，期末根據預算會計賬簿編制預算報表?！翱芍в妙A算款”科目，核算事業單位收到的在預算年度內可以安排事業活動的政府撥款或者補助款項。本科目下設置“基本支出”和“項目支出”二級明細科目，并在二級明細科目下按照《政府收支分類科目》中“支出經濟分類科目”的“款”級科目設置明細賬，進行明細核算?？茖W事業單位應當在收到政府對其預算的批復時，按照批復的數額確認增加可支用預算款；在事業單位運用預算額度時，應按照實際支出數確認減少可支用預算款。按照政府批復的預算額度，借記本科目，貸記“預算收入”；實際支用預算款時，借記“預算支出”，貸記本科目?！翱芍в妙A算款”借方余額為預算收入超出預算支出的額度，即未支用的預算數；貸方余額為預算支出超出預算收入的額度，即超預算的支出數。“預算收入”科目，核算事業單位按照核定的預算和經費領報關系收到的由財政部門或上級單位撥入的各類事業經費。包括國家投資于事業單位用于固定資產新建、改擴建工程的撥款。本科目下設置“基本支出”和“項目支出”二級明細科目，并在二級明細科目下按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的“項”級科目設置明細賬，進行明細核算。收到政府對事業單位預算批復時，按照政府批復的預算額度，借記“可支用預算款”科目，貸記本科目。平時本科目貸方余額反映財政或者上級單位撥入經費的累計數。期末結轉后，本科目應無余額?！邦A算支出”科目，核算由財政部門、上級單位撥入的指定項目或用途并需要單獨報賬的專項資金的實際支出數。包括事業單位列入基本建設計劃，用國家基本建設資金安排的固定資產新建、擴建和改建形成的支出。本科目下設置“基本支出”和“項目支出”二級明細科目，并在二級明細科目下按照《政府收支分類科目》中“支出經濟分類科目”的“款”級科目設置明細賬，進行明細核算。事業單位應當在收到預算批復時，根據批復的數額確認預算收入。事業單位開展業務活動，運用預算額度時，按照實際支出的數額，借記本科目，貸記“可支用預算款”科目。期末結轉后，本科目應無余額。

（3）多維單獨核算模式。上?？莆到y的科學事業單位一直在開展探索預算會計和財務會計如何結合的實踐活動，目前已經形成了一種結合了“備查簿模式”和“單獨核算模式”之特點的“多維單獨核算模式”。簡而言之，“多維單獨核算模式”就是利用會計核算軟件的計算機軟件平臺，在收入和支出的會計科目中按照“財務會計科目”、“政府收支分類科目”、“經費項目（來源）科目”和“部門分類科目（名稱）”等若干標準，平行設立多級明細科目，在計算機中進行平行核算。在編制會計分錄中，設置了必須強制平行確認和平行輸入的上述四類明細科目代碼；在會計憑證中，按照“財務會計科目”顯示會計分錄，但在摘要中一定要按照預定的句式顯示“政府收支分類科目”、“經費項目（來源）科目”和“部門分類科目”的信息；根據財務會計科目的信息編制財務報表，根據“政府收支分類科目”和“經費項目（來源）科目”的信息編制預算執行表，根據“部門分類科目”和其他類別科目的信息編制內部單位業績評價報告。

4.事業單位預算會計與財務會計結合方法的評述?！皞洳椴灸Ｊ健?、“單獨核算模式”和“多維單獨核算模式”都能為事業單位提供及時、真實的預算信息，編制有關預算報表。

（1）備查簿模式?！皞洳椴灸Ｊ健辈恍枰鲈O一級科目，只是在現行的收入和支出科目中設置“基本支出”和“項目支出”二級科目，會計業務較為簡單。該方法的難點是：預算經費涉及的支出科目較為復雜，各自設立“基本支出”和“項目支出”二級科目可能存在一定的難度，容易產生混亂。因此，業務較為單一（即預算經費支出內容單一）、規模較小的事業單位可以采用備查簿模式登記有關預算信息，據此編制預算報表。

（2）單獨核算模式。單獨核算模式是與財務會計平行進行的核算行為，實際上是預算和財務同時進行的兩維單獨核算模式。在此模式下，對于收入、支出和結余分別設置了預算會計科目，對預算收支及結余進行單獨核算。在這種模式下，在一個同一的賬套中，各自獨立壘灶（設立會計科目）、各自獨立燒飯（登記和核算）、各自獨立吃飯（報賬）。而且兩者可以遵守不同的原則。譬如，財務會計可以執行權責發生制；預算會計可以執行收付實現制。根據收付實現制，在購置固定資產的支出中，購置固定資產的行為可以直接作為預算支出行為，而該支出在財務會計中必須資本化，以后續的折舊作為財務支出。如果業務較多的事業單位，可以并應該采取這種方法。

（3）多維單獨核算模式?！岸嗑S單獨核算模式”不僅按照財務會計準則進行財務核算，按照預算管理的口徑核算、報告預算收支和結余情況，而且還可以提供預算項目來源的明細信息，預算項目承擔者的明細信息。實行這種方法，科學事業單位必須為各類科目編制系統的代碼，而且要平行登記和計算。除了保持財務會計按照一般公認會計原則進行核算，還要按照預算和其他管理的要求進行分類、登記、計算和報告。相對而言，這種方法工作量比較大，必須利用計算機。在現實中，在財務軟件中增加一些平行登記的功能，可以實現“多維單獨核算模式”。

四、科學事業單位預算會計和財務會計結合的策略

現行科學事業會計制度已經不能滿足科技體制和公共財政體制改革的需要，必須以改革的態度進行修改。

1.爭取與高等學校和醫院一起開展行業會計制度改革試點。目前，我國財政部門已經決定將高等學校和醫院兩個事業單位行業作為修訂現行會計制度的試點行業，正在加緊制度的修訂工作。高等學校和醫院都是接受公共財政撥款的事業單位。在已經頒發的這兩個行業新的會計制度征求意見稿中，不僅對財務會計核算方法進行了大量的修改，而且還增加了預算會計的核算和報告方法。與現行的會計制度相比，高等學校和醫院會計制度的征求意見稿能夠滿足一個事業單位內部的財務會計、預算會計以及兩者結合的需求。科學事業單位和高等學校、醫院兩個行業一樣，既接受公共財政撥款，又具有較為明顯的行業特殊性，可以并應該建立一個反映行業特殊性的會計制度，作為行業內部的單位開展會計活動，向政府和社會提供會計信息時必須遵守的業務規范。通過修訂新的科學事業會計制度，可以向政府和社會提供更相關的會計信息。

2.以財務會計原則和方法充實科學事業會計制度。首先要引進財務會計的諸多會計原則和會計方法，來充實現行科學事業會計制度?？茖W事業單位的科研活動已經在很大程度上接近企業的經營活動了。這是一個客觀事實。因此，我們應本著實事求是的原則，研究現代企業財務會計制度中可以為科學事業單位所用的會計原則、會計方法，并引進到新的科學事業會計制度之中。

3.以“單獨核算模式”或者“多維單獨核算模式”拓展科學事業會計制度的預算管理功能。我國科技體制改革已經深入進行，公辦科學事業單位業務活動、業務收入已經實現了多元化，“單獨核算模式”和“多維單獨核算模式”應該成為科學事業單位會計制度中開展預算會計的首選方法。科研事業單位的預算會計和財務會計實現了有效結合，既能向利益相關者報告單位完整的財務狀況，又能反映財政預算執行情況，而且還起到財務會計的內部管理功能。

4.以實事求是的態度推進預算會計與財務會計的結合?？傮w上看，科學事業單位的財政預算撥款和科研事業收入具有不同的流轉特征，也需要不一樣的具體預算管理方式。例如，科研項目費，可能會遇到政治、市場等不可控因素，對其預算支出的進度產生重大影響；而財政預算經費，一般用于基本的人員費用和公用經費，其預算支出的進度很少有不可控因素的影響。因此，科學事業單位的預算會計和財務會計的結合工作，可以允許有一定的彈性調整幅度和過程，例如：

（1）一個不同的過渡期。在實施預算會計和財務會計的過程中，科學事業單位可以根據本單位的實際情況，安排一個過渡期來逐步實現由單純的財務會計核算，向預算會計和財務會計結合的轉變。

（2）不同經費的控制彈性。對于不同來源的科學經費或課題經費，應該根據其的屬性，預算控制時可以給予不一樣的彈性。

篇（4）

一、引言

農民專業合作社（以下簡稱“合作社”）以社員互助為主，對外參與市場競爭，努力實現全體社員利益最大化，具有較強的公益性。合作社作為新形勢下農業產業化進程中的新生事物，得到國家政策的大力扶植。但在合作社大規模發展的同時，也帶來了一系列問題，其中爭議較多的是合作社財稅問題。2006年頒布《中華人民共和國農民專業合作社法》中明確規定，農民專業合作社享受國家規定的對農業生產、加工、流通、服務和其他涉農經濟活動相應的稅收優惠。這意味著我國農民專業合作社可以享有現有的各項涉農稅收優惠政策，但現有稅收優惠政策散見于各分稅種中。2008年財政部國家稅務總局聯合《關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》（以下簡稱《通知》）（財政[2008]81號），明確合作社可以作為“農業生產者”身份，并明確規定農民專業合作社減免4項稅負。農民專業合作社的財稅問題影響該組織的經濟行為及收益分配等，也是影響組織存在與發展的關鍵因素。因此正確對待合作社財稅問題成為促進合作社積極發展的關鍵。本文將以江西省南昌市、贛州市、萍鄉市、宜春市、撫州市等地合作社所涉及的財稅問題為例，以降低合作社稅負為目的，探討如何解決合作社在發展中碰到的財稅問題。

二、專業合作社稅制現狀

（一）專業合作社購進或銷售貨物相關稅制 2008年《通知》規定農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品，視同農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅。2009年起施行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）第十五條規定，農業生產者銷售的自產農產品免征增值稅。《增值稅暫行條例》第二條規定，納稅人銷售飼料、化肥、農藥、農機、農膜、農產品按低稅率計征增值稅，低稅率為13%。此外，財稅[2008]56號文件規定，自2008年6月1日起，納稅人生產銷售和批發、零售有機肥產品免征增值稅。而《通知》規定，對農民專業合作社向本社成員銷售的農膜、種子、種苗、化肥、農藥、農機，免征增值稅。由此可知，對合作社向非本社成員銷售的以上農業生產資料，不屬于免稅的范圍，應交增值稅。對合作社向本社成員銷售的飼料應區別對待：若屬于財稅[2001]121號文件中規定的飼料，則免征增值稅，否則按低稅率計征增值稅。2007年頒布《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定，合作社從事下列項目的所得，免征企業所得稅：（1）蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植；（2）農作物新品種的選育；（3）中藥材的種植；（4）林木的培育和種植；（5）牲畜、家禽的飼養；（6）林產品的采集。合作社從事下列項目的所得，減半征收企業所得稅：（1）花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；（2）海水養殖、內陸養殖。如符合所得稅優惠條件，也可同其他類型企業享受相關稅收優惠。詳見表（1）。增值稅對合作社購進貨物無特殊規定，但在有些情況下，外購貨物可能不承擔增值稅或關稅：如（1）農民專業合作社進口用于農業、林業、牧業、漁業生產的科學研究的種子、種畜、魚苗，可以暫免征收進口環節的增值稅；（2）農民專業合作社在引進改良種用的馬、驢、牛、豬、羊、家畜、魚苗、大麥、燕麥、高粱等農產品，最惠國最低稅率為零；（3）對于直接用于農業科學研究、試驗的進口儀器設備，可以暫免征收關稅和進口環節的增值稅；（4）直接向非成員的農業生產者收購農產品。對于合作社在我國境內購入汽車、摩托車、電車、掛車、農業運輸車，需繳納車輛購置稅，并進入車輛成本。農業運輸車不享受任何稅收優惠。對于合作社購銷業務中涉及印花稅問題，可根據《印花稅條例》規定，對國家指定的收購部門與村民委員會、農民個人書立的農副產品收購合同、農牧業保險合同免稅。《通知》規定，合作社與本社成員簽訂的農業產品和農業生產資料購銷合同，免征印花稅。

（二）專業合作社提供勞務 根據《營業稅暫行條例》，農業機耕、排灌、病蟲害防治、植保、農牧保險以及相關技術培訓業務，家畜、牲畜、水生動物的配種和疾病防治業務，免征營業稅。將土地使用權轉讓給農業生產者用于農業生產，免征營業稅。納稅人自建自用的房屋不納稅?！逗献魃纭返诙l指出，合作社以其成員為服務對象，提供農業生產物資的購買，農產品的銷售、加工、運輸、貯藏以及與農業生產經營有關的技術、信息等服務免征營業稅。2007年頒布《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定如從事灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目及遠洋捕撈，可免征營業稅。

三、專業合作社涉稅業務調研

（一）稅務部門盡量落實合作社優惠 首先，稅務部門作為國家行政職能部門，應積極履行國家政策指導，扶植合作社發展。如專門指導合作社準備相關手續，實行辦證一條龍服務并主動及時上門檢驗基地等；提醒合作社為他人代開或代開其它品種會遭受處罰；為合作社銷售產品免費提供發票或代開發票，一月結一次。贛州市稅務局做法合理規范，為合作社農產品銷售統一印制“江西省贛州初級農業產品銷售發票”， 領取發票要交工本費6.3元/本；合作社如不方便可采用電話申報納稅。其次，稅務部門積極實施合作社優惠政策，使稅收減免政策得到落實。許多國稅局和地稅局免收相關的稅務登記工本費；從事農業生產及服務所得收入，在產量核定范圍內一律免流轉稅及企業所得稅等。根據此次調研，上猶縣、上高縣等地農業生產合作社真正處于零稅負的狀態下經營。

（二）農經管理站發揮稅務協調職能 農經管理站對合作社涉稅（費）業務做了大量協調工作。首先，農經管理站幫助合作社了解稅收。在江西省農業廳農經處的統一組織下，舉辦多次省、市、縣級培訓課程，幫助合作社了解業務核算，重點系統介紹稅務知識，提醒合作社有權利享受國家給予的稅收優惠政策，同時樹立正確納稅觀念，避免偷稅漏稅行為。為解決合作社實際問題，省農業廳農經處領導帶領專家，多次深入到各市縣的合作社，專門針對他們的業務進行指導，強調合作社會計核算要區分是否是銷售農產品，自產，勞務免稅，是否與成員進行交易等。其次，各地農經管理站的工作人員經常到所屬地區合作社了解他們的生產及管理情況，如發現問題，及時解決并協調。如到當地的工商部門及稅務機關，協調幫助農民順利注冊成立合作社，并享受稅收減免。贛州上猶縣部分果業合作社由于合作社財務制度不健全，未提供會計報表反映合作社應稅與非應稅業務，按月定額繳納100元企業所得稅，農經管理站幫助合作社盡快完善財務核算制度，最終以查賬征收方式享受所得稅減免優惠。廣昌縣富發苗鴨合作社在經管人員的幫助下，通過查找合作優惠的相關資料，使得合作社每度0.99元的商業用電變成0.66元的農業用電；豁免每戶300元的工商管理費；全免每年20000元的檢疫費用。

（三）專業合作社積極完善自身管理與核算 首先，合作社積極完善自身財務核算。合作社中農民占成員總數的百分之八十以上，受生活習慣、教育程度等影響，財務核算基礎比較薄弱，不僅影響了自身的長遠發展，也不利于稅務機關的征繳工作。因此，合作社多次積極主動派人參加省市農經處組織的合作社財務核算制度知識的培訓，甚至社長親自參加學習；結合自身業務特點建立完善的財務核算制度，并納入到合作社章程中；通過專門設置人員或委托專門機構進行完整賬簿核算。其次，嚴格按稅務機關要求，提供相應文件辦理稅收優惠，如稅務登記時提供“驗資報告”和“出資成員簽名、蓋章的出資清單”等；保存各種原始憑證；區分產品、業務類型在核定數量范圍內開具發票；按期零申報納稅；提供稅務機關要求交納的財務報表和納稅申報表。

四、專業合作社涉稅業務問題

（一）國家稅收管理不足 （1）存在擴大稅源的作法。部分稅務機關只注重合作社的經濟行為產生稅收效應，未看到合作社的發展是國家為解決“三農問題”，提高農民生活水平而實施的一種鼓勵保護政策。首先，稅務人員政策執行力不足。部分稅務人員對合作社的稅收優惠政策研究不夠，不能正確理解和貫徹執行。國家鼓勵成立合作社，提出各地稅務機關辦理登記不得收取費用。但據了解鄱陽益民特種水產養殖專業合作社2007年辦證時，按萬分之五交了1000元左右的印花稅；進賢質量監督局收取了統一代碼證技術服務費60元/家。其次，各地稅務機關稅收裁量力度不一致。由于對合作社保護意識不同，對各地合作社一些可收可不收，可多收也可少收的稅收繳納情況有差異。如南昌縣合作社均無繳納所得稅，吉水縣國稅局從2009年開始對吉水縣八渡鎮的合作社采用統一每個季度定額征收300元企業所得稅；又如贛州市可免費領取或代開銷售發票；吉安縣橫江葡萄專業合作社2007年領用免稅發票需要交納2000元押金。最后，稅務部門在執法中不考慮合作社農業生產的特性，做出不利于合作社的行為。農業生產有很強的季節性、周期性，但稅務機關仍會統一要求合作社每月或每季申報納稅，因此對于生產周期長的農產品的合作社納稅申報期限較短，不便于納稅人申報納稅，如養豬合作社。（2）合作社稅收管理立法及執法制度存在漏洞。首先，稅收優惠政策不明確。一方面制度界定不明確，如未明確合作社成員年終取得的兩次盈余分配應比照個體工商戶的生產、經營所得還是工資、薪金所得，還是可以免所得稅；合作社擁有非機動車船（不包括非機動駁船）、拖拉機、捕撈工、養殖漁船車船稅是減還是免。另一方面優惠政策本身的復雜性和歧義性。由于經營方式、經營范圍的多樣性與政策的復雜性疊加在一起，使得合作社涉稅核算更加復雜，可操作性不強，理解上容易產生歧義，導致對于同一合作社同一經營行為可能會涉及到不同稅種。如萍鄉市蘆溪縣武功山蔬菜專業合作社，收購成員蔬菜直接出售，免流轉稅和所得稅；收購成員蔬菜經所屬的蔬菜加工廠簡單加工后出售，稅務機關認定是一種購銷行為，需交流轉稅和所得稅。其次，合作社稅收征管方面的相關規定不明確。至今合作社稅收征管沒有具體詳細的規定出臺，致使稅收管理無章可循。根據調研發現許多稅收征管方面的問題：（1）合作社各種繳稅通知書上填寫的單位為：私營合伙企業，個體工商戶、民辦非企業單位等各種稱呼；（2）免稅資料的審批或備案，各地稅務機關處理手續繁簡不一；（3）稅款包租處理，如吉水縣國稅局從09年開始對吉水縣八渡鎮的合作社采用統一每個季度定額征收300元企業所得稅；（4）在發票領購方面，農民專業合作社既有購銷又有加工，沒有明確界定是提供商業銷售發票還是提供工業銷售發票；領購發票的手續及費用各地也不一致；

（二）職能部門給合作社帶來“被動稅負” 由于與協助合作社相關制度尚未配套完善，導致合作社在接受各國家職能部門“幫助”的同時發生了應納稅行為。青原區新圩鎮爐下農機服務專業合作社2010年獲得農業局撥款48000元，但為提供農業局所認可的收據，向青原區地稅局索要發票時，不得不繳納個人所得稅720元。很多合作社都遇到收到縣以上財政補助如何提供收款依據的問題。如果農業廳或縣財政選擇實物補助，合作社的收據有效，財政部門愿意用銀行的付款通知書做賬，地稅局可認定這項補助是免稅的等等，合作社都可以減少這720元的稅費支出。因此要解決合作社涉稅問題，還需要國家從合作社利益出發，完善相關配套制度。

（三）專業合作社自身涉稅業務籌劃不足 多數合作社財務核算不健全、不規范，導致稅務機關稅收管理無法正確落實優惠政策。在這次調研中，多數賬簿設置非常簡單，部分沒有會計、沒有設置賬簿，會計核算非常不規范、不準確，難以準確劃分應稅項目和免稅項目、應稅收入和免稅收入、準抵扣項目和不準抵扣項目，也無法確認收入和費用的真實性和合法性，這使得稅務機關在征稅時帶來很大困難，稅收優惠政策的落實帶有很大風險，農民的切身利益也得不到真正保障。目前合作社財務核算不健全，對納稅知識缺乏深入了解及籌劃，如稅務機關要交，就能拖欠多久就拖欠多久；實在拖不了，稅務機關說交多少就交多少；這些納稅意識不利于合作社合理安排自己業務實現稅費的節約，合理享受到應有的稅收優惠。

五、專業合作社稅務完善政策建議

（一）完善專業合作社稅收管理體制 （1）稅務部門應樹立“放水養魚”意識。湖北長陽縣合作社與國稅局因一個政策文件出現兩種截然相反的解讀，引發社會多方反響，湖北省農業廳合作辦主任張清林倡議，對合作社各級各部門應“放水養魚”，而不是將其掐死在“襁褓”中。圍繞這種思路可以建議國稅部門出臺更多實在稅收優惠政策，繼續擴大合作社稅收優惠范圍，如明確規定合作社擁有城市、縣城、建制鎮和工礦區的房產免繳納房產稅；合作社成員年終取得的兩次盈余分配免個人所得稅；對合作社購入農業用車輛免車輛購置稅；對合作社通過加工廠對農產品進行簡單加工后生產出的產品給予一定稅收優惠，鼓勵農民通過再加工提高農產品經濟附加值為自己創造財富。各地稅務部門也應盡量從保護合作社利益角度出發，落實各項稅收優惠政策。（2）進一步細化和補充合作社的稅收征管制度。完善征管程序和系統設定，強化農民專業合作社戶籍管理；規范發票使用規定，加強發票管理和審核，提高發票管理水平，如規定合作社銷售可開具省級稅務局統一監制的免稅發票；細化或補充政策規定，使政策清晰明了、簡便易行，增強政策執行的準確性，可將合作社及其成員作為一個農業生產單位整體對待，圍繞這個單位整體細化或補充相關政策，如補充合作社為成員代購代銷所得免征所得稅；加強農民專業合作社的減免稅管理，重點加強減免稅資格的審查和社內企業成員的鑒別，以及社內成員自產農產品銷售和社外購進農產品銷售的界限的劃分，讓合作社享受到應享受到優惠；稅收手續需要簡化，減輕合作社報稅的工作，還可以考慮結合農產品的生產周期作為納稅期限。

（二）降低專業合作社“被動稅負” 目前針對合作社經營行為，法律和政策只規定了方向，各部門只有從“扶持合作社做強”的立法精神出發，法律和政策才能真正有效落實。稅務機關有義務強化政策宣傳和納稅輔導，督促合作社進一步完善會計核算制度，真正落實國家相關優惠政策，加強農民專業合作社的減免稅管理；農業廳加大宣傳正確納稅意識，并進行專門農業方面稅務知識培訓，提高農民專業合作社自主納稅遵從度；統一印刷合作社合法收據，可借鑒贛州市農民監督管理辦公室監制的合作經濟組織專用收據；縣財政或農業廳重新考慮對合作社的項目扶助模式，如給予實物扶助，而且擴廣扶持面；在國家支持下，出臺農業自然災害險；扶植同地區同行業合作社組織力量強大，如成立行業協會等組織，成為合作社互助渠道，代表農民利益與相關部門溝通。

（三）專業合作社強化自身納稅管理 （1）合作社提高會計核算水平和自主辦稅能力。農民專業合作社應提高依法納稅意識，嚴格遵照稅收政策規定處理涉稅事宜，按照國務院財政部門制定的財務會計制度設置會計賬簿，自主健全會計核算，按照法律規定設置成員交易管理臺帳，以合法有效的憑證如實核算，區別社內交易和社外交易分別核算，自產產品和成員產品、非成員產品分別核算，應稅收入和免稅收入分別核算，保證會計核算規范、完整、合法、準確。（2）提高納稅籌劃能力。在熟悉遵循稅收法規制度前提下，合作社可通過站在戰略角度對自身業務統籌安排，如重新設立新的組織；選擇生產行為，只生產銷售能享受免稅優惠的產品或勞務，達到節稅目的。

*本文系教育部人文社會科學課題“支持政策與農民專業合作社績效的實證研究”（項目編號：11YJC790290）及江西省農業廳科技支撐課題“農民專業合作社稅收政策研究”（項目編號：NY201026）的階段性成果

參考文獻：

[1]陳岳、王春曉：《農民專業合作社涉稅政策淺析》，《中國鄉鎮企業會計》2009年第12期。

篇（5）

一、合營安排的認定及特征

（一）合營安排的認定

合營安排（joint arrangements），是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。企業對外投資，按對項目的影響程度可劃分為如下等級：

1.單獨控制。投資方占股比例50%以上，對被投資企業決策可謂一言九鼎，按CAS 2采用成本法核算，并按CAS 33相關規定合并會計報表。

2.共同控制。投資方占股比例20%至50%，有兩個或兩個以上共同控制方，對被投資企業決策需共同控制各方一致同意，項目若為共同經營則采用比例合并法，項目若為合營企業則采用權益法核算。

3.重大影響。投資方占股比例20%至50%，投資方可以委派董事并發表觀點，但在正式投票時無否決權，按CAS 2采用權益法核算。投資企業能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資單位為其聯營企業，不是合營安排即共同經營或者合營企業。

4.無重大影響。投資方占股比例20%以下，連董事都派不進，投資方按金融工具計量核算。

CAS 40是針對上述第2種投資的規范，合營安排強調共同控制，共同控制的任何一方都有否決權。共同控制方對合營項目表現為同進同出，捆綁在一起，項目決策需一致同意，為一致行動人。

（二）合營安排的特征

合營安排具有如下特征：（1）兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制，各參與方均受到該安排的約束。（2）任何一個參與方都不能夠單獨控制該安排，對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排。

例1：甲乙丙三方于2014年共同經營一個項目，協議規定甲擁有50%的表決權，乙擁有30%的表決權，丙擁有20%的表決權，所有對該項目回報有重大影響的（相關活動）決策需75%表決權的參與方通過。參與方有如下組合：甲+乙=50%+30%=80%75%;甲+丙=50%+20%=70%75%;乙+丙=30%+20%=50%75%。

因此，三方都沒有對該項目（協議安排）的獨立控制權，只有甲和乙聯手才能控制，其他參與組合都不滿足75%表決權條件，所以甲和乙為共同控制人，而C是純粹的參與者，不是共同控制者。

例2：A、B、C三個投資者成立一個企業，各自擁有35%、35%、30%的投票權，合同約定對相關活動的決策需要51%以上的投票權才獲得通過。三個投資者之間共有AB、BC、AC、ABC四種不同的組合，投票權分別為70%、65%、65%、100%，均大于51%的最低要求，也就是說只要任意兩個投資者同意，決策均可獲通過。由于達到最低要求的組合多于一個，所以不存在共同控制，應排除在CAS 40規范的范圍之外，除非合同約定某兩個投資者（比如A和B）必須一致同意時決策方能通過。

實務中不一定只講表決權，可能對某些權利進行劃分，這就要根據實質重于形式來判斷。表決權與分享利益的比例不一定會一致，如甲表決權50%，但利益可能只享有40%，乙表決權30%，但利益可以40%，丙表決權和利益都是20%。也有的是體現為在出資比例之外的特別條款，如出資比例為A（60%）和B（40%），表決權也一樣，但當業績超過目標30%時，為鼓勵A取得更多業績，B愿意就超出目標20-30%的部分只享有15%，反之，如果業績沒完成，B將享有70%的利益。即超額回報對A有獎勵，完不成對A有懲罰。

二、合營安排的分類及判斷

（一）合營安排的類型

合營安排分為共同經營和合營企業。

1.共同經營（joint operation）是指合營方享有該安排相關資產且承擔該安排相關負債的合營安排。合營安排準則第一次提到具體資源分配，具體類別的資源可以是具體資產、具體負債、具體收入等。

2.合營企業（joint venture），是指合營方僅對該安排的凈資產享有權利的合營安排。此處強調的是對凈資產的分享，類似于長期股權投資。

（二）合營安排的分類判斷

1.依據合營項目是否為單獨主體判斷。單獨主體（separate vehicel）是指具有單獨可辨認的財務架構的主體，包括單獨的法人主體和不具備法人主體資格但法律認可的主體（如信托、基金類，結構性的協議工具，如資產證券化的、融資租賃等）。未通過單獨主體達成的合營安排，為共同經營。

通過單獨主體達成的合營安排，通常為合營企業。但有確鑿證據（法律形式、合同條款約定或事實和情況）表明合營方對該安排中的相關資產和負債分別享有權利和承擔義務，應當劃分為共同經營。

2. 基于法律形式、合同條款、其他事實和環境進行判斷。

（1）法律形式。合營安排的法律形式是指是否存在一個獨立的組織（如成立一個具有法人資格的公司）來運作相關業務。在不存在獨立組織的情況下，一般可直接判斷為共同經營。當存在獨立組織時，則需要結合合同條款、其他事實和環境來判斷是屬于共同經營還是合營企業。

例3：A、B兩家公司一起運作一個飛機項目，未成立獨立的公司，A負責生產發動機，B負責生產其余的部分并組裝飛機，雙方按一定比例分享銷售收入并各自承擔由此產生的負債，與此相關的重大決策，如飛機的定價等必須雙方一致同意。又如，A、B兩家公司一起運作一個油氣勘探項目，未成立獨立公司，指定其中一方為作業者，在雙方授權范圍內進行日常管理，雙方簽訂了一個產品分成合同，約定共同開采某區塊的油氣資源，雙方各占50%的權益，由此產生的勘探費用、操作成本、籌資成本等成本費用以及油氣資源的銷售收入由雙方平攤，采礦權由雙方共同享有，與此相關的重大決策，如籌資融資、油氣資源價格等必須由雙方一致同意。此兩例分別屬于共同控制資產和共同控制經營，由于不存在一個獨立于A、B公司之外的組織來運作該項目，相關權利、義務缺乏獨立的載體，難以將合營安排的權利義務和投資者的權利義務分割開來，也就是說，合營安排的權利義務即為投資者的權利義務，因此這種合營安排為共同經營，A、B公司應在其報表中確認在該項目中的相關資產、負債份額等。

例4：A、B兩公司各出資50%成立C公司運營一假日酒店，酒店資產在C公司名下，A、B以其出資額為限對C公司債務承擔有限責任并共同分享酒店帶來的收益，相關經濟活動的決策需經A、B雙方一致同意。由于存在單獨的法律實體，C公司可獨立承擔權利義務，所以合營安排的權利義務能和投資者的權利義務嚴格區分開來，即投資者不直接對安排相關的資產負債享有權利義務，只能對這些資產負債綜合運用的結果――凈資產享有權益，所以應判斷為合營企業，采用權益法核算。

（2）合同條款約定。

（3）其他事實和環境。

例5：A、B兩公司各出資50%成立C公司，C公司的業務是根據A、B公司的需要為其提供加工業務，所有的原材料均從A、B公司購買，加工產品全部銷售給A、B公司，C公司不得對外銷售，加工設備、廠房等均在C公司名下，加工產品定價、銷售等重大決策須經A、B公司一致同意。從法律形式來看，存在一個獨立的組織C公司運作該項合營安排，相關資產的所有權在C公司名下，C公司獨立承擔由此產生的債務，從合同條款來看，無任何特別的權利義務約定;但是從其他事實和環境來看，由于A、B公司享有購買所有產品的權利，所以實質上享有C公司資產帶來的全部經濟利益，又由于C公司的產品不能賣給第三方，所以其任何負債的清償排他性地依賴于A、B公司帶來的現金流入。由此可見，股東壟斷購買所有產品這個事實，了先前從法律形式得出的結論，應判斷為共同經營，A、B公司應分別確認他們在C公司的相關資產、負債、收入以及成本等。

三、合營安排會計核算

綜上所述，合營安排分為共同經營與合營企業兩種類型，其會計處理方法大不相同。

（一）共同經營的會計核算

1.共同經營會計核算原則。合營方應當確認其與共同經營中利益份額相關的下列項目，并按照相關企業會計準則的規定進行會計處理：（1）確認單獨所持有的資產，以及按其份額確認共同持有的資產（獨享或共享）;（2）確認單獨所承擔的負債，以及按其份額確認共同承擔的負債（獨享或共享）;（3）確認出售其享有的共同經營產出份額所產生的收入（獨享的）;（4）按其份額確認共同經營因出售產出所產生的收入（共享的份額）;（5）確認單獨所發生的費用，以及按其份額確認共同經營發生的費用（獨享或共享）

在順銷情況下，CAS 40規定，合營方向共同經營投出或出售資產等，在該資產等由共同經營出售給第三方之前，應當僅確認因該交易產生的損益中歸屬于共同經營其他參與方的部分。投出或出售的資產發生符合《企業會計準則第8號――資產減值》等規定的資產減值損失的，合營方應當全額確認該損失。

例6：甲和乙共同經營一項目，利益分享比例分別為60%和40%，甲將成本為70萬元的存貨以售價100萬元賣給共同經營項目，利潤30萬元。則項目擁有存貨100萬元，在項目沒有將該存貨對外出售之前，甲只能確認歸屬于乙的部分損益，即利潤只能確認30×40%=12（萬元），而賣給自己的利潤30×60%=18（萬元）則不能確認。

如果上述項目存貨有15萬元的減值，該15萬元全部由甲確認損失，與乙沒有關系。

在逆銷情況下，合營方自共同經營項目購買資產等，在將該資產等出售給第三方之前，應當僅確認因該交易產生的損益中歸屬于共同經營其他參與方的部分。購入的資產發生符合《企業會計準則第8號――資產減值》等規定的資產減值損失的，合營方應當按其承擔的份額確認該部分損失。

例7：例6改為逆銷，即甲方從項目買存貨，項目收入100萬元，成本70萬元，利潤30萬元，在甲沒有出售前，甲應確認收益30×40%=12（萬元），即甲未實現損益不能確認，

若該存貨減值15萬元，甲確認15×60%=9（萬元）的損失。

對共同經營不享有共同控制的參與方，如果享有該共同經營相關資產且承擔該共同經營相關負債的，如例1中丙方分享比例為20%，為共同經營項目中的小伙伴，其會計處理與例6、例7同。

2. 共同經營會計核算舉例。

例8：2014年初，甲乙丙三方共同成立合營項目。甲以設備作價50萬元，賬面成本40萬元，占項目利益50%;乙以無形資產作價30萬元，賬面成本10萬元，占項目利益30%;丙投20萬元現金，占項目利益20%。合營條款規定，三方在合營項目中的利益（包括所有資產、負債、收入、成本費用）均按表決權和收益權共享和承擔。合營項目初始記錄：現金20萬元;固定資產50萬元，折舊年限10年;無形資產30萬元，攤銷年限10年。資產合計100萬元。投入資本：甲50萬元，乙30萬元，丙20萬元，凈資產合計100萬元。

（1）初始確認會計處理：

甲方會計處理：

借：固定資產――共同經營項目 200 000

無形資產――共同經營項目 150 000

銀行存款――共同經營項目 100 000

貸：固定資產 400 000

營業外收入 50 000

注：[50×50%-（50-40）×50%]=20（萬元）（設備增值10萬元，但甲占50%，自己賣給自己的不可確認，只可確認其他合營方部分）。

乙方會計處理：

借：固定資產――共同經營項目 150 000

無形資產――共同經營項目 30 000

銀行存款――共同經營項目 60 000

貸：無形資產 100 000

其他業務收入 140 000

注：[30×30%-（30-10）×30%]=3（萬元）（無形資產增值20萬元，自己賣給自己的不可確認，只可確認其他合營方部分）;（30-10）-（30-10）×30%=14（萬元）（增值20萬元，但乙占30%，自己賣給自己的不能確認）。

丙方會計處理：

借：固定資產――共同經營項目 100 000

無形資產――共同經營項目 60 000

銀行存款――共同經營項目 40 000

貸：銀行存款 200 000

（2）后續會計處理：

共同經營后續階段財務狀況與經營成果如下：

甲方后續會計處理：

借：銀行存款――共同經營項目 260 000

存貨――共同經營項目 290 000

營業成本――共同經營項目 1 100 000

營業稅費――共同經營項目 75 000

所得稅費用――共同經營項目 65 000

貸：銀行借款――共同經營項目 250 000

固定資產――累計折舊――共同經營項目 25 000

無形資產――累計攤銷――共同經營項目 15 000

營業收入――共同經營項目 1 500 000

乙方后續會計處理：

借：銀行存款――共同經營項目 156 000

存貨――共同經營項目 174 000

營業成本――共同經營項目 660 000

營業稅費――共同經營項目 45 000

所得稅費用――共同經營項目 39 000

貸：銀行借款――共同經營項目 150 000

固定資產――累計折舊――共同經營項目15 000

無形資產――累計攤銷――共同經營項目 9 000

營業收入――共同經營項目 900 000

丙方后續會計處理：

借：銀行存款――共同經營項目 104 000

存貨――共同經營項目 116 000

營業成本――共同經營項目 440 000

營業稅費――共同經營項目 30 000

所得稅費用――共同經營項目 26 000

貸：銀行借款――共同經營項目 100 000

固定資產――累計折舊――共同經營項目10 000

無形資產――累計攤銷――共同經營項目 6 000

營業收入――共同經營項目 600 000

（3）對關聯交易未實現損益進行調整：

甲方會計處理：

借：固定資產――共同經營項目 5 000

貸：營業成本――共同經營項目 5 000

乙方會計處理：

借：無形資產――共同經營項目 6 000

貸：營業成本――共同經營項目 6 000

甲乙雙方均貸記營業成本，意味著多攤了，應予以抵銷。

丙方沒有關聯交易調整。

這種比例合并法與合并財務報表不同，合并財務報表是把100萬元營業收入全部并進來，再考慮少數股東損益。

（二）合營企業的會計核算

1.合營企業會計核算原則。合營方應當按照《企業會計準則第2號――長期股權投資》的規定對合營企業的投資進行會計處理，采用長期股權投資的權益法核算。對合營企業不享有共同控制的參與方應當根據其對該合營企業的影響程度進行會計處理：（1）對該合營企業具有重大影響的，應當按照《企業會計準則第2號――長期股權投資》的規定采用權益法進行會計處理。（2）對該合營企業不具有重大影響的，應當按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》的規定進行會計處理。

2.合營企業會計核算舉例。

例9：按例8，假設上述合營安排是通過設立一個獨立主體M公司，合營各方分享的是M公司的凈資產（不同于例9的分享資產、負債、收入、費用等具體資源），分享比例仍然為50%、30%、20%。

（1）初始確認會計處理：

甲方會計處理：

借：長期股權投資――成本 500 000

貸：固定資產 400 000

營業外收入 100 000

注：本應確認45萬元，到年底后續再調整;最終只能確認5萬元，到年底后續再調整。

乙方會計處理：

借：長期股權投資――成本 300 000

貸：無形資產 100 000

其他業務收入 200 000

丙方會計處理：

借：長期股權投資――成本 200 000

貸：銀行存款 200 000

（2）后續處理：

甲方會計處理：

借：營業外收入 50 000

貸：長期股權投資――成本 50 000

注：5萬元是對固定資產轉移未實現損益的調整。

借：長期股權投資――損益調整 260 000

貸：投資收益 260 000

借：長期股權投資――損益調整 5 000

貸：投資收益 5 000

這時未實現損益通過折舊收回了，故增加收益。

乙方會計處理：

借：其他業務收入 60 000

貸：長期股權投資――成本 60 000

借：長期股權投資――損益調整 156 000

貸：投資收益 156 000

借：長期股權投資――損益調整 6 000

貸：投資收益 6 000

這時未實現損益通過攤銷收回了，故增加收益。

丙方會計處理：

借：長期股權投資――損益調整 104 000

貸：投資收益 104 000

四、合營安排的轉換

（一）會計處理原則

合營企業重新分類為共同經營的，合營方應當在比較財務報表最早期間期初終止確認以前采用權益法核算的長期股權投資，以及其他實質上構成對合營企業凈投資的長期權益;同時根據比較財務報表最早期間期初采用權益法核算時使用的相關信息，確認本企業在共同經營中的利益份額所產生的各項資產（包括商譽）和負債，所確認資產和負債的賬面價值與其計稅基礎之間存在暫時性差異的，應當按照《企業會計準則第18號――所得稅》的規定進行會計處理。

確認的各項資產和負債的凈額與終止確認的長期股權投資以及其他實質上構成對合營企業凈投資的長期權益的賬面金額存在差額的，應當按照下列規定處理：1.前者大于后者的，其差額應當首先抵減與該投資相關的商譽，仍有余額的，再調增比較財務報表最早期間的期初留存收益。2.前者小于后者的，其差額應當沖減比較財務報表最早期間的期初留存收益。涉及的長期股權投資和投資收益轉回相應的資產、負債科目，涉及上述差額的應追溯調整期初未分配利潤。

（二）應用舉例

例10：承例9，假如合同規定，從2015年開始，合營企業的產出絕大部分歸甲方包銷，經對該安排重新評估，其性質由合營企業變成了共同經營，各參與方會計要進行相應調整。

甲方2015年年初調整如下：

借：銀行存款――共同經營項目 360 000

存貨――共同經營項目 290 000

固定資產――共同經營項目 180 000

無形資產――共同經營項目 135 000

貸：銀行借款――共同經營項目 250 000

長期股權投資――成本 450 000

長期股權投資――損益調整 265 000

乙方2015年年初調整如下：

借：銀行存款――共同經營項目 216 000

存貨――共同經營項目 174 000

固定資產――共同經營項目 135 000

無形資產――共同經營項目 27 000

貸：銀行借款――共同經營項目 150 000

長期股權投資――成本 240 000

長期股權投資――損益調整 162 000

丙方2015年年初調整如下：

借：銀行存款――共同經營項目 144 000

存貨――共同經營項目 116 000

固定資產――共同經營項目 9 000

無形資產――共同經營項目 54 000

貸：銀行借款――共同經營項目 100 000

長期股權投資――成本 200 000

長期股權投資――損益調整 104 000

篇（6）

非營利組織是指不以營利為目的，主要以精神產品或各種服務形式向社會公從提供服務的各種組織機構的簡稱。近幾年，在經濟社會發展的大背景下，作為社會經濟主體之一的非營利組織，有效的預算管理在其發展中起到非常重要的作用。

一、加強非營利組織預算管理的意義

1、加強預算管理，可以較大幅度提高資金使用效率，讓出資方放心

非營利組織的主要目的是追求社會效益，盡管出資者捐出資金后對資金不再擁有所有權、經營權和收益權，但一定會關注該筆資金的使用方向及使用效果。預算管理會使資金使用公開，透明，高效，從而增強資金來源的可持續性。

2、加強預算管理，有利于提高服務對象的滿意度

服務對象的滿意度是非營利組織追求的最高目標，服務對象的滿意度反映了資金使用全過程的公開、透明和高效。當非營利組織在強調追求效率性指標時，盲目追求規模，沒有兼顧服務效果，必然導致服務對象滿意度的降低，使出資者對非營利組織失去信任。因此加強預算管理，提高資金使用效率，有利于提高服務對象的滿意度，從而樹立非營利組織的公信力。

二、非營利組織預算管理存在的問題分析

1、預算形式豐滿，內容骨感，尚無完整的預算管理體系

預算管理不是預算編制的管理，不能把目光集中在如何編制上。預算是一個過程，不僅包括預算的編制，還包括預算的執行與預算的監督與檢查。盡管我國建立了《預算法》且已出臺了公立非營利組織和民間非營利組織的相關制度，但這些非營利組織的相關制度存在許多不完善的地方。隨著我國經濟的高速發展，迫切需要一套嚴密、公正、透明的預算管理體系。大環境看，各個非營利組織之間預算管理混亂，小環境看，非營利組織內部程序不順暢等。

2、人員素質參差不齊，預算執行力度不夠

預算編制不僅需要有財務人員的參與，還需要有各業務部門專業人員的參與，保證預算的編制不脫離實際情況。但非營利組織的現有各類人員能力水平程度不一，專職工作人員中懂得非營利組織運作與管理的專業人才很少，少數員工對社會組織缺乏基本的常識和了解，這對預算執行的合理性、實際性、科學性會受到不同程度的影響，預算的執行出現虎頭蛇尾。

3、尚無良好的預算監督機制

預算管理是非營利組織財務管理的核心和關鍵。由于非營利組織對財務人員的重視程度不高，使得對預算管理也不夠重視，財務人員只承擔了單位簡單的會計核算和資金支付的輔助工作，另有業務部門在具體操作項目前不及時與財務部門溝通，內部監督作用大大削減，在年終決算中，對預算的整體執行情況沒有一個標準嚴密的監督、考核方案，不能充分調動員工的積極性，從而降低了預算的實際效果。

三、完善非營利組織預算管理的對策建議

1、建立嚴格、統一、公正、透明的預算管理體系，并引入評價機制

領導高度重視預算管理，并提高對財務人員的重視，建立健全預算管理的編制與審批，預算的執行與監督，決算的編制與審批等管理制度及具體方案。講求績效，責任到人，無論是項目預算，還是經費預算都必須嚴格執行。

建立合理的評價指標體系，以評價預算的執行情況。如將評價指標分為三個層次，一是業務績效指標；二是財務績效指標；三是成果績效指標，包括效益類指標和有效性指標。其中，財務類指標主要用來反映預算在業務活動中的執行情況和主要財務狀況，其具體指標及內容如表1所示。

表1 財務績效預算評價主要指標

2、提高人員素質，增加激勵約束機制，加強預算執行力度

人才對非營利組織的管理非常重要，人才的培養是開展非營利組織預算管理不可缺少的基礎性工作。因此，應加大培訓力度、選聘高素質人才、引入優勝劣汰機制，不斷提高工作人員素質。針對全面預算、項目預算、經費預算等各類預算嚴格執行預算管理體系，做到預算有標準，審批有原則，執行有約束，監督有力度，評價要科學。

改革薪酬制度，建立薪酬激勵模式，有利于非營利組織增強吸引力，從而留住人才，提高預算執行力度，使非營利組織可持續發展。薪酬激勵既要進行物質激勵，也要兼顧非物質激勵。

（1）物質激勵方面

不斷完善薪資體系改革，固定工資與浮動工資相結合。固定工資包含基本工資、崗位工資，浮動工資包含獎金、津貼，引進職位評價系統，實行具有差別化的薪資政策；根據員工貢獻大小制定差別化的福利政策（這里指狹義福利），例如：住房補貼、交通補貼、通訊補貼、教育補貼、企業補充養老保險、補充醫療保險等。

（2）非物質激勵方面

注重文化激勵的重要性；國家法定的帶薪休假與單位另行設立的短期休閑度假相結合，緩解員工因競爭激烈、工作緊張而帶來的壓力，給員工精神和體力上分別帶來的好處；給員工定期培訓，挖掘自身的潛力，提高自身素質和能力，使其從事更加具有挑戰性和競爭性的工作，從而得到更多的發展機會，實現自我價值。對處于事業發展階段員工，提供職業發展方向和良好的晉升機會；處理好競爭上崗、領導干部選拔中崗位比例關系。

3、建立健全預算監督機制

（1）成立預算監督委員會，建立內部控制制度體系

非營利組織預算管理模式要求建立完善的內部控制制度。首先確定內部管理體制和管理目標，包括管理模式、內部核算體系、機構設置及職能劃分等，以明確內部控制制度設計和建設的方向。內部管理體制一經確定，應在一段時期內保持相對穩定，從而保持整個體系的穩定性。

根據組織的內部管理體制，明確規定組織內部各個部門的職責和具體崗位職責。在此基礎上，設計起草內部控制制度和流程體系。具體包括三個相對獨立的控制層次：

第一個層次是在項目開展全過程中融入相互牽制、相互制約的制度，建立以“防”為主的事前控制體系。工作人員從事相關業務時，必須明確業務處理權限和應承擔的責任。對一般業務或直接接觸客戶的業務，均要按有關制度、規定經過復核；重要業務或超常規業務要有明確的處理程序甚至實行雙簽制，禁止一個人獨立處理業務。第二個層次是在會計部門常規性的會計核算的基礎上，對企業各個崗位、各項業務進行日常性和周期性的核查，建立以“堵”為主的事中控制。這一控制體系的有效運行，依賴于財務人員的強烈責任感和稱職的工作能力，并將監督的過程和結果及時反饋給有關責任人和相關負責人。第三個層次，是以已有的稽核、內部審計、紀律檢查部門為基礎，成立一個直接歸非營利組織最高權力機構管理預算監管委員會。預算監管委員會通過內部常規稽核、監督審查財務報表等手段，對有關業務和會計部門實施內部控制，建立以查為主的事后控制。

（2）業務部門自行監管，設立經濟責任制

非營利組織必須建立與預算管理模式相適應的經濟責任制。各業務部門或項目主體都是預算監督過程的成員，不論項目大小，經費多少，都必須嚴格按照預算管理體系做到事前審核、事中監控、事后核查與評估，防止資金挪用或占用，提高資金使用效率，在設定預算管理目標的同時， 應承擔與預算目標相應的責任目標， 這是預算主體的經濟責任。

預算主體部門應將對責任主體的考核指標體系、獎懲制度也以簽訂責任合同的形式下達， 以對責任主體對設定的預算目標是否達到相應責任目標進行約束。如果預算執行者在開展業務過程中，不能達到相應的責任目標，首先， 由業務部門或項目主體依照預算責任合同承擔一定的經濟責任； 其次， 降低業務部門或項目主體的信用等級， 該信用等級將直接影響以后同等條件下不同業務部門或項目主體預算資源撥付的順序。如果業務部門或項目主體完成了責任合同的指標， 則其可得到責任合同規定的獎勵， 并同時增加其信用等級。

（3）接受外部審計監督

外部審計包括國家審計和社會審計，這里主要指社會審計。

外部審計監督按內容可分為對預算編制的監督和對預算執行的監督。非營利組織可以聘請外部審計機構進行監督，由于外部審計機構不參與預算的編制與執行工作， 所以對預算的編制和執行進行審計監督、出具審計報告更具有公信力，從而提升非營利組織自身的公信力。

參考文獻：

篇（7）

所得稅會計是研究處理會計收益和應稅收益差異的會計理論和方法。我國所得稅會計還處于起步發展階段，與此同時，資產負債表債務法對我國企業所得稅會計的處理方式提出了新的要求。

一、所得稅會計的核算基礎

縱觀我國所得稅會計的發展，企業會計準則是在2006年頒布的，在這之前，收入費用觀一直作為我國會計準則的基本理念。然而在企業會計準則頒布后，使所得稅會計方法產生了質的飛躍，由應付稅款法、遞延法、收入費用觀債務法轉變為資產負債表債務法。

（一）收入費用觀

收入費用觀表現為企業是以利潤表為核心報表。要求首先確定收入與費用這兩個會計要素，并在此基礎上確定利潤要素。而利潤表中的收益都是以歷史成本、權責發生制和期間配比為原則產生的。從信息的效用角度來看，利潤表中的收益主要的是能夠提供有關企業在某一特定期間的經營成果業績。

（二）資產負債觀

資產負債觀是以資產負債表為核心報表。資產負債觀是指按資產、負債期末比期初的凈變化來計算收益，資產和負債是企業六大會計要素中的兩個核心要素。資產負債觀反映了所得稅會計將與其相關的經濟活動所形成的資產、負債的增減變化。整體上來看，資產負債觀下的所得稅會計將更為客觀、真實和可靠。

二、所得稅會計資產負債表債務法主要業務

遞延所得稅資產是由于減少未來期間應交所得稅的暫時性差異形成的；遞延所得稅負債是由于增加未來期間應交所得稅的暫時性差異形成。

（一）計量依據

在資產負債表債務法下，計量所得稅費用以資產負債表為基礎，根據相關資產、負債的增減變動來計算所得稅費用。

（二）計稅基礎

確定資產、負債的計稅基礎是所得稅會計核算的關鍵點。稅收法規與資產、負債計稅基礎的確定息息相關。

1.資產的計稅基礎

資產的計稅基礎，是指計算應納稅所得額時按照稅法規定可以從應稅經濟利益中抵扣的金額。資產的計稅基礎=資產的取得成本（歷史成本）-已稅前扣除的金額=資產未來可扣未扣的金額

例1：甲企業于2013年年末以500萬元購入一項生產用機器設備，會計上計提折舊的方式采用年限平均法，稅法上規定計提折舊的方式為雙倍余額遞減法，假定會計與稅法的預計使用年限都為5年，且凈殘值都為零。假設機器設備未發生減值。則該項機器設備：

2014年12月31日的賬面價值=500-500÷5=400萬元

2014年12月31日的計稅基礎=500-500×（2/5）=300萬元

2015年12月31日的賬面價值=500-500÷5×2=300萬元

2015年12月31日的計稅基礎=300-300×（2/5）=180萬元

2.負債的計稅基礎

負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

例2：乙企業2014年12月31日預提產品質量保證費用200萬元，2015年實際發生產品質量保證費200萬元。稅法規定，企業計提的產品質量保證費用在實際發生時允許稅前扣除。則該項預計負債在乙企業2014年12月31日資產負債表中：

賬面價值=200萬元

計稅基礎=200-200=0

（三）暫時性差異

1.可抵扣暫時性差異

是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，產生可抵扣金額的暫時性差異。通常為：資產的賬面價值小于其計稅基礎；負債的賬面價值大于其計稅基礎。

由例2可知，預計負債的賬面價值>其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異。

2014年12月31日該項預計負債可抵扣暫時性差異余額=200-0=200萬元

2.應納稅暫時性差異

是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，導致產生應稅金額的暫時性差異。通常為：資產的賬面價值大于其計稅基礎；負債的賬面價值小于其計稅基礎。

由例1可知，2014年12月31日應納稅暫時性差異余額=資產的賬面價值-計稅基礎=400-300=100萬元

2015年12月31日應納稅暫時性差異余額=資產的賬面價值-計稅基礎=300-180=120萬元

三、遞延所得稅資產（或負債）

（一）遞延所得稅資產

可抵扣暫時性差異產生了遞延所得稅資產。在資產負債表日，應當以預期收回該資產時的所得稅稅率為基礎。與遞延所得稅資產相對應科目有：所得稅費用、商譽、其他綜合收益、資本公積、留存收益。

若例2中乙企業的所得稅稅率為25%，且該企業無其他會計與稅收處理的差異，站在2014年12月31日考慮，2015年會少交所得稅=200×25%=50萬元，由此形成遞延所得稅資產=200×25%=50萬元

（二）遞延所得稅負債

應納稅暫時性差異產生了遞延所得稅負債。另遞延所得稅負債的對應科目與遞延所得稅資產的對應科目相同。若交易或事項發生時遞延所得稅負債無對應科目，則不確認相應的遞延所得稅負債。

若例1中甲企業的所得稅稅率為25%，且該企業無其他會計與稅收處理的差異，要求編制2014年12月31日和2015年12月31日與所得稅有關的會計分錄。

2014年12月31日：

資產賬面價值=400萬元

資產計稅基礎=300萬元

遞延所得稅負債余額=（400-300）×25%=25萬元

借：所得稅費用25

貸：遞延所得稅負債25

2015年12月31日：

資產賬面價值=300萬元

資產計稅基礎=180萬元

遞延所得稅負債余額=（300-180）×25%=30萬元

借：所得稅費用5

貸：遞延所得稅負債5（30-25）

四、遞延所得稅

遞延所得稅，是指企業在某一會計期間確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債當期發生額的綜合結果。即：遞延所得稅=遞延所得稅負債（期末余額-期初余額）-遞延所得稅資產（期末余額-期初余額）

五、所得稅會計處理中的不足

（一）所得稅會計的制度不完備

目前我國的會計準則與會計制度不完備，具體的會計準則較少，實施范圍也有限。財務會計法規與稅法還沒有相互完全獨立，所得稅法相對簡單。

（二）稅收監督不到位

我國稅收監督管理工作存在著漏洞，稅收監管工作不到位。在稅收監督的質量上也存在問題，在工作中也不僅僅是要監督相關的稅務信息，也需要培養做出正確合理分析的能力。

（三）相關人員綜合素質不高

目前，我國會計人員素質普遍不高，會計操作方式不太先進，還不能完全適應相關所得稅會計的工作需要，相關的稅收稽核管理工作也需要大幅度的改進。

六、完善所得稅會計處理問題的建議

（一）健全所得稅會計制度

完善所得稅會計制度是一項相當重要的工作，如果所得稅會計制度能夠恰當運用，可以適度緩解納稅人與征稅人雙方的矛盾，同時得以保證所得稅能夠及時足額上繳，促進我國稅收征管的有序進行。

（二）改進稅收監督工作

我國稅收監督管理工作中存在著質量問題，對于審核的會計數據，也應該加大力度，確保最后的核算結果能夠準確無誤。為了確保稅收工作的準確性，需要合理整頓，不斷深化對稅收征管工作的改革，要對各類會計數據進行分析和總結。

（三）提高會計人員整體質量

各企業事業單位應當注意提高會計人員整體上的質量，開展各會計人員的崗前培訓，并于任職后，定期組織相關會計人員的培訓和繼續教育，加強會計人員的素質、鞏固并更新相關會計領域的專業知識。

（作者單位：西華大學工商管理學院）

參考文獻：

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篇（8）

一、審計模式的演進及背景

審計模式(Auditing Approach)，是指為了實現特定的審計目標所采取的審計策略、方式和方法的總稱，即審計目標、范圍、和方法等要素的有機結合。隨著我國經濟的發展和社會的需要，審計模式也發生著變化。審計模式的發展經歷了賬項基礎模式、制度導向模式、風險導向模式三個階段。這種演進使得風險導向審計的內涵與外沿不斷增強。

(一)審計模式的演進　審計模式的第一個階段是賬項基礎審計(Aeeounting number-based audit approach)。賬項基礎審計現在我國還被廣泛使用，該模式是以憑單核對為重心，以審查賬目有無舞弊為目標，以數據的可信性為著眼點，從會計科目入手構成了一個完整的方法模式。采用詳細審計的方式，著重于資產負債表審計。這種方法費時費力，且難以查找產生錯弊的原因，不能揭示會計系統中不合理的部分。在經濟業務規模不斷擴張，業務不斷復雜的情況下，為了保證審計質量和效率，產生了制度基礎審計，即審計模式的第二個階段。制度導向審計(System-based audit approach)。20世紀40年代開始成為審計方法的主流。審計人員也發現內部控制制度的可靠性對審計工作具有非常重要的意義。這種方法要求審計人員對內部控制制度要有全面的了解，強調對于內部控制制度的評價，并在此基礎上決定實質性測試的時間、范圍和程度。該方法的重點是發現內控的薄弱環節，找到問題的根源，然后擴大審計的檢查范圍。這種方法著眼于整體制度的分析，可從總體上對管理提出建設性意見。相比賬項基礎審計有所進步，但也存在一些問題。如注意力都集中于被審計單位的內部控制上，使審計人員過多依賴于內部控制的測試而忽略了審計風險產生的其他環節。再加之審計環境的不斷變化，審計訴訟的不斷增加，這就需要降低審計風險，獲取有效工作結果的審計方法出現。審計模式第三個階段風險導向審計(Risk-based audit approach)。20世紀60年代后，隨著企業經營環境的日趨復雜，財務報表重大錯報的風險已經不是一般的會計核算差錯。企業內部控制本身就是管理層制訂的，受利益的驅使，管理層的舞弊行為層出不窮。這種內部控制只能控制一般員工，而對于管理高層的蓄意行為無能為力。而制度基礎審計的局限性也很明顯且審計風險巨大，于是產生了風險導向審計。風險導向審計要求審計人員不僅要對控制風險進行評價，而應主要對產生風險的各個環節進行評價。用以確定審計人員實質性測試的重點和測試水平，確定如何收集、收集多少和收集何種性質證據的決策。風險導向審計大量運用了分析的方法，這種分析的方法貫穿于審計的準備階段、實施階段和終結階段，使審計風險結論和整個審計過程聯系更為緊密，使審計人員能夠重視產生審計風險的各個重要環節，使審計過程成為―個不斷克服和降低審計風險的過程。傳統審計風險模型是由美國注冊會計師協會(AICPA)在1983年提出的，該模型是人們通常所講的傳統風險導向審計的核心內容。即審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，其思路是會計師在既定的審計風險水平下，通過對會計報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定檢查風險，進而確定實質性測試的性質、時間和范圍。該模型解決了審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域。傳統的風險導向審計實質上是制度基礎審計的發展，雖然使效率和效果有了實質性提高，但同時也存在一些固有的缺陷。國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)2003年對審計風險模型重新描述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。重大錯報風險包括兩個層次：會計報表認定層次和整體層次。會計報表認定層次的風險運用傳統審計模型可以解決。會計報表整體層次的風險主要是指戰略經營風險，是會計報表整體不能反映企業經營際情況的風險。

(二)審計模式變革的原因及背景　首先，外部因素――社會經濟環境的變化。在社會越來越復雜的業務中，經濟的快速發展及相互關聯性的增強，使得被審計單位規模和經營不斷龐雜。在加速融合和經濟一體化的現代社會，沒有一個系統是絕對有效的，所以風險導向審計的產生和發展是一個必經之路。從社會環境來看，在經濟轉型期，投機與短期行為是很普遍的。我國相應的經營規范和法律法規也不很健全，一定程度上造成了財務舞弊和虛假財務行為的發生。又由于社會公眾期望審計人員能毫無遺漏地發現被審計單位的舞弊行為。但審計行為只是對被審單位的財務報表是否按公認的會計準則編制發表意見，所以不能保證發現所有的舞弊行為。這種審計期望的差距，客觀上也促進了風險導向審計的產生。其次，風險規避――重大管理欺詐和舞弊案例的日益增多加快了新的審計方法的發展。從20世紀60年代開始到80、90年代，管理欺詐行為愈演愈烈。并給財務報表的使用者帶來了巨大的損失。從社會公眾的觀點來看，查錯防弊一直是審計人員的職責。正是由于傳統審計方法的限制，制度基礎審計方法在審計技術等方面的滯后等方面的原因要求新的審計方法的創新。再次，思想演進一戰略管理思想的發展為新的審計方法提供了基礎。戰略管理最根本的著眼點在于企業所面臨的風險及企業的風險對策。財務報表的風險其實就是企業戰略風險及相關經營活動風險的衍生物。所以要充分把握審計風險，注冊會計師就要理解企業發展所依存的內、外部環境，基于這些環境而制定的發展戰略目標及所包含的風險。明確外部戰略風險對于財務報表認定做出合理的判斷。戰略管理思想及理論和實踐的發展，為新的審計方法的產生提供了重要的啟示和實踐基礎。最后，成本效益一審計要想發展求生存，就必須增收節支。在競爭越來越激烈的現代社會，會計師事務所按成本最小收益最大的原則確定所需要的審計程序。雖然擴大了審計的程序和范圍，但采用分析性復核程序，對于異常情況予以更多關注，也降低了成本。

二、風險導向審計模式的種類與特點

(一)風險導向審計模式的種類　目前風險導向審計可分為三種類型：傳統風險導向模式、戰略風險導向模式及改良的風險導向模式。傳統風險導向模式實質上是發展了制度導向審計，只是在制度導向模式中加入了風險測試，建立了審計風險模型對風險進行量化的測試，但其固有風險的量化測試具有很強的主觀性，不能體現客觀性。不能改變制度導向模式自下而上的從交易項目報表測試綜合成審計結論的審計方向(圖1)。戰略風險導向模式依據系統論和戰略觀的觀點，從分析企業的經營模式入手，自上而下地理解企業內外部經營環境，從戰略風險評估，業績計量等方面來評價審計風險。但在實務中這種模式給了管理層更多的操作空間。改良后的風險導

向模式拋棄了“無利害關系假說”，建立在“合理的職業懷疑態度假設”的基礎上，要求注冊會計師在計劃和執行審計時不做任何預先判斷，只有在收集了充分適當的審計證據后才做出合理恰當的審計結論，將對管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅動保持合理的職業謹慎。同時建立了新的審計模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險?？紤]了固有風險與控制風險的不可分性，將兩者合成重大錯報風險。要求注冊會計師將審計起點定位在圍繞評估重大錯報風險來設計和計劃審計程序，并在整個審計過程中密切關注財務報表的重大錯報風險，將風險評估工作作為整個審計工作的基礎與先導。在關注內部控制的同時，還綜合考慮企業環境、發展戰略、公司治理結構等方面的評估。

(二)風險導向模式的特點　首先，要求審計人員不僅對控制風險進行評價，而且要對產生風險審計的各個環節進行具體的評價，以確定審計人員實質性測試的重點。通過對企業環境、發展戰略、公司治理結構等方面的評估，發現其潛在的經營風險及財務風險，并評估財務報表發生重大錯報風險，以便使審計風險降至可接受的水平。有兩道防線為防止會計報表出現重大錯報和漏報。第一道防線是了解被審計單位及環境，包括內部控制。第二道防線是注冊會計師審計。重大錯報風險是由于第一道風險沒有把好關，而使財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。新準則明確要求審計工作以評估重大錯報風險為起點和導向，從企業的戰略經營風險人手，強調從宏觀上了解被審計單位及所處的環境，緊緊圍繞評估的重大錯報風險來設計和執業審計程序，最終保證財務報表整體不存在重大錯報。而檢查風險是由于第二道防線沒把好關，審計人員在執行審計的過程中沒有檢查出錯誤的風險(圖2)。其次，風險導向審計以風險評估為基礎，對影響被審計單位經濟活動的多種因素進行評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內部控制系統直接相關的因素，而且還重視各種環境因素。通過對產生風險的各個環節進行分析評價，并利用風險模型量化風險，最終確定―個可接受的檢查水平。在內部控制有效性的評定下，注重對分析性復核中波動大的項目的詳細審計(圖3)。最后，風險審計大量運用了分析性復核的方法，這種分析的方法貫穿于審計的全部階段。關注企業可能存在的重大錯報風險。風險評估包括檢查、調查、詢問、穿行測試等多種審計取證手法，現代風險導向審計的核心是對分析性復核的運用。分析性復核的對象不僅包括財務數據還包括非財務數據。

(三)現代與傳統風險導向審計模式的區別　一是審計切入點不同。傳統風險導向審計通過綜合評估固有風險和控制風險以確定實質性測試的性質、時間和范圍。由于固有風險難以評估，切入點一般為企業的內部控制或會計報表項目；現代風險導向審計通過綜合經營控制風險以確定實質性測試的性質、時間和范圍，審計起點為企業的戰略系統及業務流程。如果業務流程不重要或內部控制很有效，則將實質性測試集中在例外事項上。更針對于風險設計、實施控制測試和實質性測試程序，且注冊會計師有利于節省審計成本，克服因缺乏全面性觀點而導致的審計風險。二是風險評估識別以分析性復核程序為中心。傳統風險導向審計對于信息的再加工程度不夠，其分析性程序主要用在報表分析上。目前分析性復核程序正在走向多樣化：在數據分析上不但要對財務數據進行分析，對非財務數據也要分析。分析工具上借鑒現代管理方法，將戰略分析、績效分析、財務分析及前景分析等分析工具運用到風險評估中。現代風險導向審計注重運用分析性復核程序以識別可能存在的重大錯報風險。三是風險評估方式由直接評估變為間接評估。傳統風險導向審計的風險評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報的概率?，F代風險導向審計模式從經營風險評估入手，間接對審計風險進行評估，因為經營風險越高審計風險也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經營風險中能更有效地發現財務報表潛在的重大錯報，因為財務報表是經營的反映，如果經營風險未能在報表中得到體現，則財務報表很可能失真。此外，會計政策、會計估計的合理性評估也只有從經營風險入手，才能進行正確的評估。四是審計程序實施具有個性化。傳統風險導向審計模式審計程序是標準化形式，對不同的被審單位采用相同的審計程序。使注冊會計師無法突破預先設置或防范的措施，審計結論無法保證正確；現代風險導向審計方法要求注冊會計師將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結合，針對不同的客戶及相應的風險實施個性化的審計程序。五是審計證據的內涵擴大?，F代風險導向審計方式下，重心向風險評估轉移，審計證據也由內部向外部轉移。注冊會計師在充分了解企業整體經營環境的基礎上，評估客戶的經營與審計風險，同時必須取得大量的外部證據來證明風險評估的恰當性。六是擴充了內部控制要素。由傳統風險導向審計的內部控制三要素(控制環境、會計系統、控制程序)變為現代風險導向審計方法下的內部控制五要素(控制環境、被審計單位的風險評估過程、財務報告相關的信息系統和溝通、控制活動和對控制的監督)。最后對專業素養提出了更高的要求。由過去僅掌握會計、審計知識到現在要求轉向管理和相關行業知識。如現代管理知識和行業知識。審計人員不僅要加強專業素質的培養，還要提升職業道德素養。

(四)我國風險導向審計中存在的問題　首先，現代風險導向審計模式要在審計計劃階段和執行控制測試階段，注冊會計師關注的范圍擴大，涉及的內容多，審計的難度加大，會導致工作時間和審計成本的增加，即成本的增加和后續教育的支出要求收費的相應增長，但被審計單位不一定會承受相應的費用的轉嫁，這會使一部分中小會計師事務所在競爭中無法生存。審計主體沒有建立良好的供求關系，低價競爭現象比較嚴重，審計價格難真實地反映其價值。其次，信息系統的建設問題?，F代風險導向審計的重要特征是審計重心前移，注冊會計師必須首先執行風險評估程序，充分了解客戶整體經營環境，然后針對風險不同的客戶、客戶的不同風險領域、設計個性化的審計程序。所以，注冊會計師要建立有效的信息系統，西方國家大量運用分析性程序的有利條件是大量審計程序軟件的開發與運用。使用分析性測試程序成為節約成本的重要手段，但在我國還處于初步階段，所以要加快審計信息化建設步伐，提高審計方法的科技含量。再次，審計風險評估出錯會導致審計失敗或審計無效率。評估結果的正確與否，直接影響審計質量。在審計計劃階段，評估出錯會接受高風險客戶的委托，增加審計風險；在審計實施階段，評估出錯會執行不恰當的審計程序或錯過高風險的審計領域；在報告階段出現評估錯誤，有可能會出具錯誤的審計報告。這需要執業經驗豐富、業務素質高的審計人員，但這方面的人才缺口使得風險導向審計模式的開展有一定的難度。最后，我國的鑒證事業起步較晚，一些法律法規建設還不健全。注冊會計師的素質參差不齊，在一定程度上阻礙了風險導向審計模式的發展。另外，由于我國的民事賠償制度不完善，注冊會計師承擔的損失不足以產生威懾力，這也使得注冊會計師對風險的估計不足。

三、審計模式的變革

2003年國際會計師聯合會(IFAc)的國際審計與鑒證準則委員會(IAASB)為提高審計質量，了一系列新準則。其中

ISA200準則將審計風險模型修改為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。強調從宏觀上了解被審單位及其環境，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風險。作為一種審計理念，風險導向審計模式無疑是更加科學的。從整個審計行業來看，無論是國家審計、社會審計和內部審計，仍處于遵循賬項導向審計模式和制度導向審計模式階段。我國審計準則一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計準則的基礎上制定的，體現了風險導向審計的理念；目前已做到了體現風險導向審計方向及與國際接軌的平衡點，建立了我國新準則體系。2006年財政部頒布了新制定的審計準則，標志著我國新準則體系的形成。在《中國注冊會計師執業準則工作計劃表》中單獨列示了一組與風險評估及風險的應對有關的準則。包括《中國注冊會計師審計準則第1201號―計劃審計工作》、《中國注冊會計師審計準則第1211號一了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1221號一審計重要性》、《中國注冊會計師審計準則第1231號一注冊會計師對評估風險應實施的程序》、《中國注冊會計師審計準則第1212號―對被審計單位使用服務機構的考慮》。這些審計準則中，《審計重要性》原來就存在并且繼續有效，而《計劃審計工作》則是原來雖然存在，但是進行了修改，其余準則都是新制定的。這些審計準則充分體現了修改后的風險導向審計模式的特點，尤其是新制定的《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》與《注冊會計師針對評估風險應實施的程序》準則，更是說明我國新建立的審計準則體系是建立在改良的風險導向審計模式基礎上的。我國新建立的準則體系中強調重大錯報風險概念，而不再采用固有風險的概念，這充分體現了改良的風險導向審計模式的特點。這樣新準則在如何識別與評估重大錯報風險都作為相關的規定，加強了可操作性，提高了審計效率，同時也降低了審計的成本。體現了國際趨同的理念，為指導以后我國的審計實踐起到了積極作用。

篇（9）

一、海外EPc項目合同簽訂前的稅務籌劃

海外EPC總包項目的稅務管理在初期階段主要是進行稅務籌劃，籌劃的主體是企業稅務管理部門，這一階段籌劃的重點在于了解并利用好國家對“走出去”企業的鼓勵優惠政策，同時通過調研考察和磋商，全面了解國外相關稅收政策，思考合同如何報價，解決合同的稅務條款如何簽訂以及由什么樣的主體來簽訂合同等問題。

（一）利用好國家對海外EPC項目的鼓勵性稅收政策

1.在流轉稅方面，相關稅收政策主要集中在免稅以及出口退稅上。根據“營改增”的相關免稅規定，試點地區的單位和個人向境外單位提供的研發服務和設計服務適用增值稅零稅率?！盃I改增”試點從2013年8月1日起在全國范圍內推開，這意味著所有走出去企業EPC項目的設計部分（E部分）增值稅都可以享受零稅率的優惠。根據《財政部、國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》的規定，對于采購部分（P部分），對外承包工程所需要出口的機器設備、原材料、施工機械和中間產品，甚至連生活用品在內，都可以按規定享受退（免）稅政策。國家實行全額退稅或者提供較高退稅率的鼓勵性政策，對其可以免征或者退還出口環節增值稅和消費稅，以降低企業稅負，增強“走出去”企業在國際市場上的競爭力。對于建筑安裝部分（C部分），根據營業稅條例關于境內企業在境外提供建筑勞務可免征營業稅的規定，“走出去”企業只要及時辦理了減免備案手續，就可以減免這部分的營業稅。

2.在稅收協定方面，截止2013年4月底，我國已對外正式簽署99個避免雙重征稅協定，其中96個協定已生效，和香港、澳門兩個特別行政區簽署了稅收安排。通過稅收協定，企業可以享受到的協定待遇包括：

（1）稅收協定優惠待遇：在項目所在國不繳納所得稅或享受減免稅。一般情況下，協定優惠于所在國國內稅法，依據稅收協定的規定，“走出去”企業從項目所在國取得的分紅、租金、資金利息、特許權使用費、轉讓財產所得等，可享受減免全部或者一定幅度的優惠待遇；“走出去”企業在項目所在國從事承包工程活動，營業活動時間未超過有關稅收協定規定183天或者僅從事輔活動的，可免于在該國征收所得稅；在一定條件下，“走出去”企業派遣的項目工作人員在境外工作所獲報酬在該國可以免予繳納個人所得稅。

（2）避免雙重征稅：在境外開展EPC總包項目不管以何種形式的主體來簽約，由于跨國所得的必然存在，一定會產生雙重征稅問題。利用稅收協定獲得稅收抵免，可以有效降低“走出去”企業稅收成本。協定一般規定在項目所在國已經納稅的所得，在計算我國境內應納稅款時，應通過抵免、扣除或者免稅等方式處理在境外的已納稅款。特別指出的是，如果“走出去”企業在項目所在國享受的減稅、免稅額等優惠待遇，也可以依據稅收饒讓的規定，視同已按項目所在國稅法納稅，從企業應納稅總額中限額抵免。

（3）避免企業受到歧視待遇和解決跨國涉稅糾紛等。比如有些企業在印度實收EPC項目時，通常企業認為設計及采購合同無需在當地納稅，然而當地的稅務局可能有不同觀點，由此產生的稅務爭議可能曠日持久。如果企業認為項目所在國違背了稅收協定的無差別待遇原則，對其形成歧視待遇時，就可以利用稅收協定向省級國家稅務局或地方稅務局申請啟動相互協商程序，由國家進行雙邊磋商來維護企業稅收權益。

3.在企業所得稅方面，參照稅收協定和有關法規，“走出去”企業在我國繳納企業所得稅時，可以依法抵免已在境外繳納的所得稅稅款。抵免方式有直接抵免和間接抵免兩種。需要說明的是，我國對企業境外所得的抵免采用“分國不分項”的辦法。即在計算抵免限額時，企業來自不同國家的所得只能單獨分別計算，不能合并計算；而在計算所得稅抵免限額時，不再區分種類，對同一個國家的全部所得，采取合并計算的方法。

4.在關稅和印花稅方面，我國政府目前對一些出口商品征收較低稅率的關稅或者免征關稅。對于海外EPC項目中出口的機具、設備以及原材料中，只有少部分未經過加工的鋼材繳納關稅，一般經過加工的產品不僅不征收關稅，還實行出口退稅。當然，相應的產品種類繁多，有的還處在不斷的變化中，因此需要企業要實時關注相關產品關稅政策及其變化。在印花稅方面，如果由境外子公司與業主在境外簽訂的建筑安裝合同，并且也不帶入國內使用，則該合同也不需要貼花。

由于EPC項目一般分為OFFsHORE（含E.P部分合同）和ONSHORE（含C部分合同）合同兩部分，所以相關的稅務管理也分為國內國外兩部分來進行，企業需要按照統一籌劃、科學合理、相互銜接、因地制宜的原則來進行籌劃。國內主要關注國家優惠政策，國外主要考慮國際稅收籌劃。

（二）海外調研途徑及關注內容

對于初次“走出去”的企業，海外EPC項目從編制預算階段開始，就要進行稅務管理方面的調研考察。調研考察的途徑主要有：

1.大使館以及經參處：我國在該國的權威機構，具有政策導向性；

2.項目所在國的中資企業協會和兄弟單位：了解他們的操作模式、前期項目稅務管理的經驗教訓；

3.業主以及項目所在國專業咨詢機構：了解當地相關法律法規以及規章制度，業主在項目中打算承擔的稅負和責任；

4.網絡：俗話說“內事不決問百度，外事不決問谷歌”，要善于利用網絡進行學習，進行資料的篩選、收集整理和思考加工；目前比較好的網站有商務部、國稅總局、各國的經參處等。

調研考察的內容主要有：

①項目所在國與我國以及其他國家之間的稅收協定；

②國外項目所在國的稅法體系，確定與項目相關的稅種，對這些稅種的法律進行重點研究，關注稅收優惠；

③項目所在國的有關技術及設備引進的法律法規；

④項目所在國的進出口法律法規，以及進口機具材料的稅收優惠政策；

⑤項目所在國的公司法，工商管理類法規，海外會計、經濟、合同、商務、票據及投資等相關法律法規；

⑥項目所在國外匯管理的法規。

經過學習調研后，企業稅務人員就要總結稅務要點，協助預算部門編制預算。進行稅務條款的籌劃，幫助合同的簽訂。

（三）海外EPC項目合同稅務條款的籌劃

合同價格的確定和合同的稅務條款密不可分。海外EPC項目常見的合同稅務條款，一般分為幾種情形：

一是業主負責項目所在國全部的稅務，總包方僅承擔國內的稅務。如果是這樣，就要在合同中清楚的寫明有哪些稅種，如何繳納，以誰的名義繳納以及繳納的時間及形式等。如果涉及分包，還要明確分包是否由業主來負責，一般這種情況我方僅承擔協助義務。這種情況下可以考慮適當降低合同總價。風險在于很多稅種的納稅主體是總包方，如果業主反悔或者耍賴，總包企業就會會非常被動，所以要督促業主方切實執行合同，同時也可以按概率計算這部分的稅務成本，必要時可以加成到合同價格中。

二是業主承擔部分責任，總包方除承擔國內的稅務，還承擔項目所在國的部分稅務。比如說業主承擔項目所在國關稅、流轉稅及其他政府收費，總包方承擔收益稅，此稅種通常包括公司所得稅、營業利潤稅和個人所得稅。如果是這樣的話，需要在合同中明確稅種，具體怎么繳納以及由誰來繳納。比如尼日利亞的扣繳稅，如果應該由總包方承擔但是由業主扣繳，則需要業主在繳納時以總包方的名義來繳納。這種稅務承擔方式下的EPC總包方的稅務管理部門需要提前和預算部門合作，要考慮好稅負對合同價格的影響，盡量轉嫁到業主方，同時要做好onshore和offshore合同的分拆工作。在與分包企業簽訂分包合同時，也要明確相關稅務條款。

三是總包方自己負全部的責任，業主不承擔稅務責任。這樣的話需要充分吃透當地稅法，聘請當地的專業人員協助總包方，同時要盡量爭取業主的配合。首先看看哪些稅種可以免，以什么方式免，全力爭取免稅優惠；如果不免，分清重點稅種進行測算和管理。一般來說，所得稅、增值稅、個稅、扣繳稅等是“走出去”企業EPC項目必然的重點。

一般來說，海外EPC項目因為涉及的國家不同，稅制差異比較大，稅務環境也有很大的不同，最好的辦法是在合同中規定由業主負責繳納項目所在國的應納稅金，而“走出去”企業負責國內的應納稅部分。如合同規定均由總包方納稅，則應該了解清楚稅種和稅率，與預算部門配合進行測算，必要時聘請當地誠信專業的稅務師事務所進行協助，可將稅金加成到合同總價中，在投標和簽約時都予以充分考慮。

（四）海外EPC項目合同的簽訂主體的籌劃

合同稅務條款及總價確定后，要考慮選擇最優的簽約主體來進行簽約。目前海外EPC總包項目常見的簽約主體主要由以下幾種：一是以母公司/分公司（代表處）名義；二是母公司直投的子公司或者合資公司名義；三是母公司間接控股的子公司或者合資公司名義。各自的優缺點如表1。

綜合考慮，本著流轉環節少以及簡單化的理念，遵循海外稅務管理以稅務遵從和風險控制為導向的原則，可以把EPC合同分為兩個部分進行簽約：EP部分主要工作在國內，為OFFSHORE合同，也稱為離岸合同，主要的納稅環節在國內，這部分合同由母公司和業主簽訂；而EPC合同的C部分主要工作在項目所在地，為ONSHROE合同，主要納稅環節在項目所在國，“走出去”企業在“走出去”初期以直接控股子公司和合資公司作為簽約主體為較佳選擇方案，如果相關海外稅務管理經驗比較成熟，相關環節稅務風險可控，也可以考慮以間接控股子公司或間接控股合資公司為簽約主體。當然，在業主同意的情況下，企業可以利用EPC合同的特殊性，在EPC合同中進行合理拆分，在總價不變的情況下，將建筑安裝部分的比重適當降低，最好能保證公司在項目所在國實現盈虧平衡或適度盈利。這樣可以避免項目所在國稅務的不必要的風險。

二、海外EPc項目合同執行階段的稅務管理

（一）EPC合同執行階段國內的稅務管理

1.開具中國稅收居民身份證明

為避免雙重征稅，企業在合同簽訂后應該及時到企業所在地稅務機關申請開具《中國稅收居民身份證明》，然后向對方國家（地區）提供，并申請享受稅收協定規定的相關待遇。

2.免抵退及減免稅優惠備案

對于設計部分的增值稅零稅率，實行免抵退稅辦法，并不得開具增值稅專用發票。企業在申報辦理零稅率應稅服務免抵退稅前，應向主管稅務機關辦理出口退（免）稅認定。對于建筑安裝部分（C部分），根據新營業稅條例關于境內企業在境外提供建筑勞務可免征營業稅的規定，“走出去”企業需要及時辦理營業稅減免備案手續。

3.出口退稅的辦理及管理

出口退稅對企業的利潤及資金流都具有重要的意義，因此必須著重進行管理。首先要進行出口退稅登記。根據規定，“走出去”企業應持對外貿易經濟合作部或其授權部門簽發的批準企業出口經營權的批件、工商營業執照、海關代碼證書和稅務登記證于批準之日起三十日內向所在地主管退稅業務的稅務機關填寫《出口企業退稅登記表》，申請辦理退稅登記證；然后才可以辦理出口退稅。

在稅務管理過程中，出口退稅需要注意以下幾方面的管理要點：

（1）單據準備：由于出口退稅需要附送的資料非常多，不僅需要增值稅專用發票、出口退稅進貨分批申報單、出口貨物報關單、出口收匯已核銷證明，而且需要出口外銷發票、海外EPC總包項目合同原件及復印件等資料，有時還需要附送出口貨物運單和出口保險單，因此需要多部門分工協作來進行。

（2）時限要求：為滿足出口退稅的時限要求，企業物流部門應及時辦妥海關電子口岸信息的申報，確保自貨物報關出口之日起45日內拿到報關單。將報關單的電子信息以電子郵件的方式發送給稅務管理部門。采購部門應在收到報關單信息后15天內財務部向提交合格的增值稅專用發票。

（3）換匯比：物流部門在報關時應保持合理的換匯成本（換匯比），國稅認可的換匯成本一般在2—7之間。

（4）增值稅票要求：采購部門負責督促供應商嚴格按照報關單開具增值稅專用發票，提交的增值稅專用發票應符合相關要求。

（5）其他注意事項：嚴格控制應予出口退稅貨物隨意作內銷處理。對部分航空運輸報關出口的貨物以及臨時采購且需要個人報銷的貨物可退稅部分，應先經財務出口退稅人員申報退稅后方予以報銷，做到出口退稅應退盡退。有時可以通過金融手段來促進稅務工作，比如通過保理結算來為企業融資，保理商可以盡早為出口企業出具核銷聯，助企業提前退稅。

（二）EPc合同執行階段海外項目現場的稅務管理

在落實辦理國內優惠政策的同時，“走出去”企業還要進行海外項目現場的稅務管理。需要采取的措施有：強化組織領導，明確分工協作；完善制度建設，推進風險管理；構建引導機制，提高納稅遵從；加強人才培養、完善技術支持；建立公共平臺，共享涉稅信息。通過上述手段，最終建立高效合理的稅務管理體系。

1.完善組織和管理執行體系

理順稅務管理機制、建立并健全稅務管理機構。加強海外項目稅務管理，首先必須明確界定總部和項目部相關稅務管理的職責，盡量縮短過渡期，在明確職責的基礎上，制定相關管理制度.同時健全稅務管理機構；最后劃分稅務人員權限、明確稅務決策程序等。

海外項目部力爭做到稅務機構人員結構完整，企業總部要進行稅務業務指導，海外項目部稅務主管要負責統籌協調，具體稅務人員積極主動開展工作。同時要有效借助外部力量，可以找一些信譽高、本土化能力強的當地事務所來協助企業解決問題。

現場稅務人員及其派出公司要肩負起全部的稅務管理職責。工作職責包括收集所負責國家稅務信息，推動所屬項目稅務模式的落實和執行；跟蹤并參與所屬項目的稅務籌劃；組織實施日常稅務工作，加強當地稅務遵從，控制稅務風險。

2.進行宣傳培訓，建立內部培訓體系

海外項目部稅務管理人員在出國前，就要建立培訓手冊，就學習、工作及生活等注意事項進行培訓。要先學習、吃透EPC合同的商務條款及相關技術卷。商務卷里面一般包含稅收條款，要細細鉆研；技術卷可以了解施工過程，對企業開展稅務管理很有幫助。

出國后，項目現場的稅務人員在工作中，要進行傳幫帶活動，每個主管人員要抓緊培訓下屬，給自己留有后備力量，加強稅務隊伍建設，全面提升整體素質，并使項目所在國的稅務管理實行梯隊化、體系化管理。

除了財稅部門，還需要針對性對特定群體進行宣傳培訓，比如對簽訂合同的市場部；項目維護管理的項目管理部、工程管理部以及采購、物流等部門，要針對他們關心的問題或者熱點問題，全面系統的進行國內外的稅務宣傳培訓，只有這樣，才能讓他們多了解稅務，理解稅務，配合稅務。提前溝通參與，也有利于稅務的今后工作，扭轉被動局面。

3.當地化的稅務管理措施

海外EPC項目境外機構在確定境外ONSHORE部分的合格供方時，同等條件下，優先選擇當地合格供應商；項目所在地的服務合同（含物資采購和工程分包等）應實行含稅價。

為滿足當地稅務管理和當地準則會計核算的需要，項目所在地的服務合同盡量實行當地付款。按照見票付款的原則，在收到供應商提供的合格票據后方予安排付款，并嚴格按照當地稅收法規規定履行扣繳義務。

聘請工作嚴謹、細致，恪守職業道德的當地會計人員，進行會計憑證報表的處理。也可以和當地稅務師事務所合作，讓其協助審核和編制當地稅務部門要求報送的各種稅務報表，這對總包方處理好稅務方面的工作是十分必要的。這樣本土化后也很容易通過當地稅務部門的審查。

4.合理申報和持續籌劃

要做好項目所在國稅務基礎工作，從稅務登記、賬簿憑證到相關票據（發票及專用發票）都要嚴格進行管理。有條件的情況下，建立先進安全的電子申報方法，電子化也有利于降低成本；要做到按時申報，正確申報并按時納稅。企業要關注項目所在國稅法動態，尤其是相關的優惠政策，積極進行辦理，同時在形式上和實質上達到相關稅務要求。

各個國家經濟環境不同，稅制各異，在海外稅務管理中企業要講究科學方法，抓住關鍵環節，分清輕重緩急，對與我們合同相關的稅種、稅率和稅收優惠等主要矛盾上集中主要精力進行重兵突破、妥善解決。比如沙特EPC項目企業應主要集中在所得稅、關稅和社保的繳納上；尼日利亞項目企業主要應集中在增值稅、關稅、扣繳稅、企業所得稅及附加以及個人所得稅上。

5.進行監控及評價系統

企業既要充分利用審計、稅務稽查等外部形式對企業合規的促進作用，同時要進行風險識別工作，提前做好規避風險的準備。

企業要制定統一的稅務管理標準，通過監督評估來進行稅務管理體系的完善。運用人機結合、等級排序等科學的評估方法來進行評估，評估時要全面周詳、科學計算，不僅要系統化、制度化，還要經?；?、模式化。最終達到監督評價、管理提升的目的。

三、項目結算后的稅務管理

項目結算后，對于國內部分，和項目相關的稅務單據要進行存檔整理等管理工作，主要是對中國稅收居民身份證明、各種減免稅備案表、出口退稅單據等進行整理歸檔。例如，根據《國家稅務總局關于出口貨物退（免）稅實行有關單證備案管理制度（暫行）的通知》的規定，出口退稅相關的單據保管期限為五年。